I SA/Bk 60/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 2023 r. nr 2001-IEW.720.17.2023 w przedmiocie oddalenia wniesionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 29 listopada 2023 r., nr 2001-IEW. 720.17.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik") z 4 października 2023 r., nr 2071-SEW.720.46.2023.4, oddalające wniesione przez D. OÜ z siedzibą w Tallinie (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zarzuty w sprawie prowadzonej wobec tego podmiotu egzekucji administracyjnej. Z akt sprawy i z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 20 lipca 2023 r., nr 2071-723.649820.2023, celem dochodzenia należności wynikającej z decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r., nr 318000-COP.4100.3.2023, określającej skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Tytuł wykonawczy doręczono Spółce 23 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem estońskiej administracji podatkowej. Pełnomocnik Spółki 30 sierpnia 2023 r. wniosła, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty te zostały opisanym na wstępie postanowieniem z 4 października 2023 r. oddalone. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika. Postanowieniem z 29 listopada 2023 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przyjął, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Organ odwoławczy wskazał, że w realiach niniejszej sprawy zgłoszony zarzut nieistnienia obowiązku odnosi się do odsetek naliczonych niewłaściwie, tj. bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu wynikających z czasu trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Następnie stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 11 września 2023 r., nr 318000-CKK2-2.4100.3.2022.27, z którego wynika, że postępowanie podatkowe nr 318000-CKK2-2.4100.3.2022 było prowadzone na podstawie postanowienia nr 318000-CKK2-2.4100.3.2021.1 z 28 listopada 2022 r. (doręczonego 5 stycznia 2023 r.), a nie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nr 318000-CKK2-2.500.10.2021 z 4 października 2021 r. (doręczonego 18 października 2021 r.). Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wskazał w nim również, że zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2023 poz. 615, dalej: "ustawa o KAS") przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce 5 stycznia 2023 r. Doręczenie decyzji nr 318000-CKK2- 2.4100.3.2022.9 z 2 marca 2023 r. wydanej wobec Spółki nastąpiło 6 marca 2023 r. DIAS wskazał, że decyzja organu I instancji została zatem doręczona Spółce przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ przytoczył treść art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2382, dalej: "o.p."). Uznał jednak, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, z tym samym zarzut, że wobec Skarżącej zostały niesłusznie naliczone odsetki za okres 98 dni w wysokości 203 099,32 zł, jest niezasadny. Organ wyjaśnił, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego i nie odnosi się do kontroli celno-skarbowej. Przepis ten nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Tym samym żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej. Organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Jednocześnie DIAS zauważył, że przytoczony w zarzutach i zażaleniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 2/10 zapadł w innym stanie prawnym, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez urząd kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji i nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego. Sytuacja podatników nie była równa, ponieważ możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę była zależna od rodzaju organu prowadzącego postępowanie. W obecnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno- skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Do tego postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również przepis art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Odnosząc się do zarzutu, że Naczelnik wskazał w tytule wykonawczym stawkę odsetek w odniesieniu do egzekwowanej należności w wysokości 16,5 %, podczas gdy miały miejsce zmiany oprocentowania w poszczególnych okresach od dnia upływu terminu zapłaty należności. Dyrektor stwierdził, że tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo. Wyjaśnił, że wierzyciela obowiązuje wzór tytułu wykonawczego określonego w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1856). Nie przewiduje on możliwości zawarcia danych dotyczących wysokości stawek za zwłokę w poszczególnych okresach (od daty upływu terminu płatności do daty wystawienia tytułu wykonawczego). Odnośnie zarzutu bezpodstawnego oddalenia zarzutów Spółki w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy Naczelnik zaniechał doręczenia Stronie upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz zaniechał wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia stronie przedmiotowego upomnienia organ wyjaśnił, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 2 marca 2023 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. Ostateczna decyzja organu odwoławczego była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego z 20 lipca 2023 r. nr 2071-723.649820.2023. Tym samym wierzyciel nie miał obowiązku wystawienia i doręczenia Spółce upomnienia. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora, mimo że powołany przez wierzyciela w tytule wykonawczym przepis, tj. § 2 pkt 1-9 ww. wskazanego rozporządzenia nie jest precyzyjną podstawą prawną odstąpienia od obowiązku doręczenia upomnienia, pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie prawidłowe podanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia powinno zawierać nie tylko powołanie konkretnego aktu prawnego, lecz również właściwej jednostki redakcyjnej, z którego brak obowiązku wynika. Jednakże, brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, z którego wynikał brak konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła Spółka, zarzucając rozstrzygnięciu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 7 § 2 i art. 7a § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, co doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy tytułem wykonawczym została objęta kwota odsetek za zwłokę za cały okres prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, która trwała dłużej niż 3 miesiące, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organów podatkowych prowadzących postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do objęcia tytułem wykonawczym należności co do których obowiązek nie istniał, co pozostaje w sprzeczności z tezami wynikającymi z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 2/10, uszczegółowionymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2022 r., sygn. I SA/Kr 594/22, a tym samym postanowienie organu I instancji winno zostać uchylone przez DIAS; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 8, art. 11 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wydanego postanowienia uniemożliwiającego Skarżącej poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, czym w konsekwencji organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasadę przekonywania strony; b) art. 6, art. 7, art. 8, art. 124 § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie zarzutu Spółki w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej dotyczącego błędnego określenia wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę, mimo że jak wynika z tez wyrażonych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 2/10, uszczegółowionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2022 r., sygn. I SA/Kr 594/22, odsetki za zwłokę nie powinny zostać naliczone za okres prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, która trwała dłużej niż 3 miesiące, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji i naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2024 r. Skarżąca przedstawiła uzupełniającą argumentację w zakresie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. i art. 7a § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazuje, że Dyrektor w odpowiedzi na skargę nie odnosi się merytorycznie do argumentacji Skarżącej dotyczącej błędnego naliczenia odsetek, z uwagi na brak zastosowania różnych stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresie od dnia powstania zaległości podatkowej, tj. od dnia 4 kwietnia 2024 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego (20 lipca 2023 r.), które zdaniem wierzyciela wynosiły na dzień wystawienia tytułu wykonawczego 2.415 588,20 PLN (pole D1.3), gdy tymczasem w tytule wykonawczym wskazano, że za cały ten okres naliczono odsetki według stawki w wysokości 16,5% (pole D.8). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiot sprawy dotyczy zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Podstawowym zagadnieniem, na którym koncentruje się spór w sprawie jest to, czy objęte tytułem wykonawczym odsetki zostały naliczone właściwie. Skarżąca uważa, że ich naliczenie nastąpiło w sposób wadliwy, gdyż nie uwzględniono przerw w ich naliczaniu wynikających z czasu trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W sprawie postępowanie podatkowe trwało krócej niż 3 miesiące od daty jego wszczęcia. Postępowanie to było prowadzone na podstawie postanowienia nr 318000-CKK2-2.4100.3.2021.1 z 28 listopada 2022 roku (doręczonego 5 stycznia 2023 r.) o przekształceniu postępowania celno-skarbowego w postępowanie podatkowe. Decyzja została wydana 2 marca 2023 r. i doręczona stronie 6 marca 2023 r., a zatem przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Słusznie zauważa organ, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, nie zaś wydania takiego postanowienia. Wynika to jasno z treści art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, który stanowi, że przekształcenie, o którym mowa w ust. 1 (zakończonej kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe), następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu. Całkowicie bezpodstawne jest zatem twierdzenie strony skarżącej, że początkiem terminu jest data wydania postanowienia o przekształceniu. W przekonaniu Sądu, nie mogą też odnieść skutku twierdzenia strony, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p. znajduje zastosowanie również do kontroli celno-skarbowej. Skarżąca usiłuje wywodzić z tego obowiązek wyłączenia okresu naliczania odsetek od 28 października 2018 r. (doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej) do 22 września 2022 r. (doręczenie wyniku kontroli). Powołany przepis art. 54 o.p. wprowadza wyjątki od zawartej w art. 53 § 1 o.p. zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyłączenia zostały wymienione w sposób enumeratywny. Art. 54 § 1 pkt 3 o.p. wskazuje na okres postępowania odwoławczego, jeśli postępowanie to nie zostanie zakończone w odpowiednim terminie, zaś podnoszony w sprawie przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wyłącza z naliczania odsetek okres prowadzonego postępowania podatkowego, jeśli decyzja nie zostanie doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zarówno postępowanie odwoławcze jak i postępowanie podatkowe to procedury, które zostały nazwane i uregulowane w Ordynacji podatkowej (dział IV został nazwany Postępowanie podatkowe, a w dziale tym znajduje się Rozdział XV, który reguluje postępowanie odwoławcze). Ustawodawca tylko w przypadku postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego uznał za właściwe, w przypadku przekroczenia przez organ terminów ich prowadzenia, nienaliczanie za cały okres trwania tych postępowań odsetek za zwłokę. Zapisu takiego nie wprowadził do żadnej z procedur kontrolnych (w szczególności kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej). W przypadku tych procedur skutkiem przekroczenia terminu ich prowadzenia jest jedynie to, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284b § 3 o.p., art. 63 ustawy o KAS). Przywoływany przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odnosi się natomiast wyłącznie do postępowania podatkowego i nie obejmuje swym zakresem ani do kontroli podatkowej, ani kontroli celno-skarbowej. Słusznie zauważa organ, że wskazany przepis nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, odsyłającym do stosowania w kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o KAS przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej. Konkluzji tej nie zmienia przywoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10. Wyrok ten został wydany na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273),. Trybunał stwierdził w nim, że art. 31 ust. 1 wymienionej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. TK uznał, że przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Znaczące jest to, że przywołany wyrok TK zapadł w innym stanie prawnym, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez urząd kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji i nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego. Sytuacja podatników różniła się z tego powodu, że możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę była zależna od rodzaju organu prowadzącego postępowanie. Jednak w obecnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno- skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Do tego postępowania podatkowego, stosownie do art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również przepis art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, Nie występuje obecnie sytuacja, w której sytuacja podatników różniłaby się tylko z tego powodu, że są oni kontrolowani przez inne ustrojowo organy kontroli. Kontrolę celno-skarbową należy aktualnie traktować jak odpowiednik kontroli podatkowej uregulowanej w Rozdziale VI Działu IV Ordynacji podatkowej. Przekroczenie czasu prowadzenia tej kontroli nie skutkuje nienaliczaniem odsetek za zwłokę. Nie ma więc obecnie podstawy do tego, aby zapisy art. 54 § 1 pkt 7 o.p. rozciągać na czas trwania kontroli celno-skarbowej. Odstąpienie od naliczania odsetek za czas trwania postępowania kontrolnego wymagałaby zmiany ustawodawczej. Przyjęcie przez sąd administracyjny, że wskazany przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. znajduje zastosowanie również w postępowaniach kontrolnych oznaczałoby wkraczanie przez sąd w kompetencje władzy ustawodawczej, co należy uznać za niedopuszczalne. Przyjmując zaprezentowane powyżej stanowisko w sprawie Sąd nie podzielił zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażonych w wyroku z 19 października 2022 r., sygn.. akt I SA/Kr 594/22 jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 3/24. Podsumowując tę część rozważań: Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu skargi, że w tytule wykonawczym błędnie określono wysokość należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę za okres prowadzonej wobec skarżącej spółki kontroli celno-skarbowej. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 7 § 2 i art. 7a § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale też zarzutu naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p.. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 8 i art. 1 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniu strony, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy, w szczególności wyczerpujące uzasadnienie. Lektura tego uzasadnienia pozwala w pełni poznać i zrozumieć motywy rozstrzygnięcia. Nie sposób przyznać racji stronie, że mogła w jakikolwiek sposób zostać naruszona zasada zaufania obywatela do organów administracji publicznej. Prawidłowo przyjął też organ w zaskarżonym postanowieniu, że tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo. Zarzut wskazania w tytule wykonawczym stawki odsetek w odniesieniu do egzekwowanej należności w wysokości 16,5 %, podczas gdy miały miejsce zmiany oprocentowania w poszczególnych okresach od dnia upływu terminu zapłaty należności, Sąd uznaje za niezasadny. Zgodnie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zatem w przypadku egzekucji należności pieniężnej określa się wysokość należności oraz termin, od którego nalicza się odsetki. Oznacza to obowiązek wskazania jedynie terminu początkowego naliczania odsetek. Sąd wskazuje za organem, że wzór tytułu wykonawczego określonego w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej nie przewiduje możliwości zawarcia danych dotyczących wysokości stawek za zwłokę w poszczególnych okresach (od daty upływu terminu płatności do daty wystawienia tytułu wykonawczego). Potwierdza to opis do części D.I. tytułu wykonawczego zawarty w załączniku nr 1 do ww. Rozporządzenia. Wskazano w nim m.in. że w poz. 3: - wpisuje się wysokość odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek, które wystąpiły przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Powołane przepisy nie przewidują więc możliwości zawarcia danych dotyczących wysokości stawek odsetek za zwłokę w poszczególnych okresach od daty upływu terminu płatności do daty wystawienia tytułu wykonawczego. Na obowiązek podmiotu wystawiającego tytuł wykonawczy wskazania wszystkich obowiązujących w okresie objętym tym tytułem stawek odsetek nie wskazuje tez przywołany przez stronę w piśmie z 11 kwietnia 2024 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2020 r., II FSK 2215/18. W wyroku tym zwrócono uwagę, że wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Nie wynika z tego wyroku, że tytuł wykonawczy powinien wskazywać wszystkie stawki odsetek, jakie wystąpiły od czasu powstania zaległości podatkowej. Przeciwnie, wskazano, że co do zasady - w przypadku konieczności zapłaty odsetek, wymagalne będzie podanie jedynie terminu początkowego od którego odsetki rozpoczęły swój bieg, gdyż dniem końcowym rozpoczętego biegu terminu, będzie zapłata dochodzonej należności głównej wraz z odsetkami. Organ prawidłowo wystawił więc tytuł wykonawczy. W postępowaniu zażaleniowym strona sformułowała też zarzut bezpodstawnego oddalenie zarzutów Spółki w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy Naczelnik zaniechał doręczenia stronie upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz zaniechał wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia stronie przedmiotowego upomnienia. Chociaż w tym zakresie strona nie formułuje zarzutów w skardze, to jednak dokonując kontroli postanowienia w jego całokształcie Sąd odniesie się również do tej kwestii. Otóż zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W rozporządzeniu z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Słusznie wskazuje organ, że w sprawie skarżącej Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 2 marca 2023 roku określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok. Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. Ostateczna decyzja organu odwoławczego była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego z 20 lipca 2023 r. Niewątpliwie więc wierzyciel nie miał obowiązku wystawienia i doręczenia Spółce upomnienia. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że powołany przez wierzyciela w tytule wykonawczym przepis, tj. § 2 pkt 1-9 ww. wskazanego rozporządzenia nie jest precyzyjną podstawą prawną odstąpienia od obowiązku doręczenia upomnienia. Zgodzić się też trzeba, że prawidłowe podanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia powinno zawierać nie tylko powołanie konkretnego aktu prawnego, lecz również właściwej jednostki redakcyjnej, z którego brak obowiązku wynika. Zaistniałe naruszenie przepisu pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Należy zgodzić się z organem, że naruszenie omawianej regulacji zobowiązującej do poinformowania o treści przepisu prawnego, z którego wynikał obowiązek poinformowania o podstawie prawnej odstąpienia od obowiązku doręczenia upomnienia, nie może prowadzić do uznania zasadności zarzutu naruszenia art.33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Przyjąć należy, że w takiej sytuacji istotne jest, iż istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie. Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.