II FSK 239/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 707/22 w sprawie ze skargi Z. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1166.2021.4.IR w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1166.2021.4.IR oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1166.2021.3.GG; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. Z. kwotę 1140 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 707/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. Z. (dalej "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Dyrektor KIS postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 19 maja 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tworzenia oprogramowania). Uznał bowiem, że skarżący odpowiadając na wezwania organu nie wskazał, czy opisana (prowadzona) przez niego działalność gospodarcza może być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof. Skoro art. 5a pkt 39 i pkt 40 tej ustawy odsyła do przepisów odrębnych ustaw, tj. ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze. zm.; zw. dalej "Pswn"), to zdaniem DKIS owe regulacje – niebędące przepisami podatkowymi – nie podlegają interpretacji w trybie regulacji przewidzianych w art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op"). Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie wyłącznie własnego stanowiska wnioskodawcy. Dyrektor KIS uznając, że skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op stwierdził zatem, że wystąpiły przesłanki do pozostawienia bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 30ca i art. 5a pkt 38-40 updof. 2.2. W skardze do WSA na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień Dyrektora KIS, stawiając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Op poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 maja 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 25 kwietnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Op, poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; 3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; zw. dalej "Konstytucja RP") poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż DKIS wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącego mógł skutecznie zainicjować postępowanie w sprawie. Przyznając rację w sporze organowi podatkowemu WSA stwierdził, że punktach 39 i 40 tego artykułu ustawodawca odsyła jedynie do definicji pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych", zawartych w przepisach art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Pswn). Nie odsyła natomiast do art. 5 tej ustawy, który w ust. 1 wskazuje, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych. Skoro ustawa podatkowa nie definiuje pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych" i zawiera odesłanie do innej ustawy (niepodatkowej), oznacza tylko tyle, że pojęcia te należy rozumieć w sposób przyjęty w tejże ustawie. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko Dyrektora KIS co do tego, że odpowiedź na pytanie skarżącego – czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe i działalność badawczo-rozwojową – wykracza poza ramy instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wymaga sięgnięcia do innych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (m.in. art. 5), a także rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki w sprawie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin artystycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2202), które określa klasyfikację dziedzin nauki i dyscyplin naukowych, a więc przepisów, które nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Op. W ocenie WSA określenie charakteru prowadzonej działalności podatnika (w sposób szczególny regulowanej przepisami prawa niepodatkowego) musi być elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro interpretacja ta ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, związanego z tą właśnie działalnością (zob. s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że DKIS nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Również zarzuty dotyczące naruszenia art. 32 Konstytucji oraz art. 120 i 121 § 1 Op ocenił jako niezasadne. 2.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skarżący postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-2) oraz zarzuty materialnoprawne (3), tj. naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że przepisy art. 5a pkt 39 i 40 updof, w zakresie, w jakim odnoszą się do brzmienia przepisów Pswn "nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą podlegać interpretacji organów podatkowych"; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez pominięcie przez sąd, że skarżący uzupełnił braki wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w takim zakresie, w jakim wiązało się to ze wskazaniem cech prowadzonej działalności, umożliwiającym jednoczesne dokonanie analizy jej charakteru pod kątem spełnienia wymogów dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, w wyniku czego nastąpiło nieprawidłowe bo niepoparte przesłankami zarówno merytorycznymi, jak i proceduralnymi - oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora KIS; 3) art. 5a pkt 39 i 40 w zw. z art. 26e ust. 1 updof w zw. z art. 3 pkt 2 Op poprzez uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego, a przez to błędne przyjęcie przez sąd, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej. 2.5. Pełnomocnik DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W replice do odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne. 3.1. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 pkt 2 Op przyjmując, że w ramach postępowania przewidzianego w przepisach art. 14b Op wykładni (i oceny sposobu zastosowania) pojęć użytych przez ustawodawcę w art. 5a pkt 39 i 40 w zw. z art. 26e ust. 1 updof organ podatkowy może dokonywać bez dokonywania wykładni (i oceny sposobu zastosowania) przepisów Pswn. Skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 updof są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ podatkowy (interpretacyjny). To zaś oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest w niniejszej sprawie dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 Op. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 (i art. 30ca ust. 2 pkt 8) w związku z art. 5a pkt 38-40 updof, współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Op – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 Op mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21). 3.2. Dodać warto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). Organ podatkowy ma prawo zastosować art. 169 § 1 Op w celu wyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, że oczekuje od organu interpretacyjnego również oceny prawnej stanowiska podatnika w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem tego organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika, pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) Op, zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej – dokonanej przez podatnika – owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ podatkowy (interpretacyjny) poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania na podatnika – wbrew jego woli – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. 3.3. Tym samym usprawiedliwiony okazał się zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa jako stanowiący prostą konsekwencję usprawiedliwionego zarzutu materialnoprawnego omówionego wyżej. Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wypełnienia swoich obowiązków przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 Op tylko z tej przyczyny, że wymagałoby to od niego odniesienia się do innych dziedzin prawa. Chybiony okazał się natomiast zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa bowiem skarżący nie powiązał owych przepisów postępowania o charakterze wynikowym z przepisami postępowania podatkowego, które znajdowały zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania dotyczące szerokiego rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego". W ocenie składu orzekającego spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem zaskarżony wyrok w całości, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił również zaskarżone do WSA postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem DKIS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast zgodnie z przepisami art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1687), a także uwzględniając wynik rozpoznawanej sprawy.