III FSK 436/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 409/24 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta J. z dnia 4 kwietnia 2024 r., nr FB.3120.2.39.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Burmistrza Miasta J. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. VCS Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 409/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. sp. z o. o. w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta J. z 4 kwietnia 2024 r., nr FB.3120.2.39.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. W. sp. z o. o. w J. (Spółka, wnioskodawca) złożyła do Burmistrza Miasta J. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, przedstawiając następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W. to Spółka, której jedynym wspólnikiem jest Miasto J. Spółka jest miejską spółką komunalną. Spółka została powołana do życia w wyniku podjęcia 27 września 2017 r. przez Radę Miasta J. uchwały nr XXX/269/2017. Spółka podjęła działalność gospodarczą 1 stycznia 2018 r. Z treści ww. uchwały wynika, że Spółka została powołana do życia w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także spraw z zakresu utrzymania gminnych dróg, ulic i placów, zieleni gminnej oraz czystości i porządku. Spółka przejęła od Miasta J. realizację zadań własnych w ww. zakresie. Przedmiot działalności Spółki stanowi m.in.: (a) w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę: ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody na terenie Miasta J., za pomocą urządzeń wodociągowych odbiorcom usług, (b) w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków: zapewnienie niezawodności zbiorowego odprowadzania ścieków dostarczonych przez usługobiorców, przestrzeganie wymagań ograniczenia szkodliwego oddziaływania na środowisko. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Spółki, oprócz ww. uchwały Rady Miasta, jej działalność jest prowadzona w oparciu o szereg decyzji właściwych organów — głównie w zakresie tzw. pozwoleń wodno-prawnych regulaminu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Miasta J. Spółka — jako spółka komunalna, wykorzystuje do swojej działalności m. in. nieruchomości dzierżawione od Gminy J. — są to grunty, na których posadowione są budynki i budowle. Spółka z ww. powodu zaliczana jest do tzw. sektora publicznego i jest tzw. spółką komunalną, której możliwość powołania i zakres działania w sposób rygorystyczny określa ustawa o gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679; dalej: jako: "u.g.k."). W umowie zawartej z Gminą J. określono, że Spółka ma ponosić ciężar podatku od nieruchomości związanego z dzierżawionymi gruntami oraz posadowionymi na nich budynkami i budowlami. Na 2024 r. Rada Miasta nie uchwaliła zwolnienia w podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części zajętych na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służących do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka pobiera od mieszkańców określone wynagrodzenie za ww. usługi — jest ono ustalane na podstawie tzw. Taryfy zatwierdzanej przez odpowiedni organ zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r., poz. 537 ze zm.; dalej jako: "u.z.z.w."). Taryfa jest przygotowywana w ściśle określony sposób wynikający z rozporządzeń wykonawczych do ww. ustawy. Jednocześnie, wszelkie przychody przewidziane w Taryfie służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy J. (przede wszystkim wydatków koniecznych na ewentualny rozwój, utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodnokanalizacyjnej, pobór wody, oczyszczanie ścieków, etc.). Nawet jeżeli w danym roku Spółka odnotowałyby dochody, to i tak byłyby one pozostawione w Spółce i przekazane na cele związane ze świadczeniem usług komunalnych lub na pokrycie nagłych wzrostów kosztów świadczenia usług komunalnych związanych z dostarczaniem wody i oczyszczania ścieków. Niezależnie od opisanych ww. usług komunalnych, Spółka na mocy umowy z 29 grudnia 2023 r. wykonuje także niektóre zadania własne Gminy J. (dalej: usługi powierzone), takie jak: (1) zastępstwo w zakresie kontroli i obsługi Strefy Płatnego Parkowania oraz Parkingu Płatnego Niestrzeżonego w J., (2) utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej, obsługa budynków mienia komunalnego, obsługa kotłowni w okresie grzewczym - bieżące utrzymanie obiektów zlokalizowanych pod konkretnymi adresami, (3) prace związane z utrzymaniem, konserwacją i myciem wiat przystankowych na terenie miasta J., (4) usługi związane z oczyszczaniem terenu miasta, letnim/zimowym dróg, chodników placów alejek parkowych, (5) kompleksowe utrzymanie terenów zieleni na terenie Miasta J., (6) administrowanie placem zabaw pod konkretnym adresem, (7) kontrola zbiorników bezodpływowych na nieczystości płynne Wykonawca ma za usługi powierzone otrzymywać wynagrodzenie określone w umowie i za tzw. rozsądnym zyskiem. Usługi te są niezależnie od usług komunalnych w zakresie dostarczania i uzdatniania wody oraz zbiorowego dostarczania i oczyszczania ścieków. Zarząd wnioskodawcy otrzymał informację, że Miasto J. — jedyny wspólnik Spółki, rozważa wniesienie aportem do Spółki nieruchomości dzierżawionych od Gminy J. — gruntów, na których posadowione są budynki i budowle zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służących do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jeżeli plan ten zostanie zrealizowany, Spółka stanie się właścicielem ww. nieruchomości i tym samym podatnikiem od nieruchomości. Spółka nie wie jednak czy i kiedy dokładnie to nastąpi. W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o wykładnię przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l.") i zadał następujące pytania: 1. Czy grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez wnioskodawcę od Gminy J. korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez wnioskodawcę od Gminy J. wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, ponieważ nie są wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej (nie służą do działalności zarobkowej), a powinny być traktowane jako grunty pozostałe? - stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, 3. Czy budowle dzierżawione przez Wnioskodawcę od Gminy J., a wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służących do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu? - stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, 4. Czy grunty, budynki lub ich części, których wnioskodawca będzie właścicielem (po wniesieniu ich do wnioskodawcy w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków będą podlegać opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części pozostałe (tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą)? - zdarzenie przyszłe, 5. Czy budowle lub ich części, których Wnioskodawca będzie właścicielem (po wniesieniu ich do Wnioskodawcy w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie będą podlegać opodatkowaniu? - zdarzenie przyszłe. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał: a) w zakresie pytania nr 1 i 2: grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez wnioskodawcę od Gminy J. korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.; b) w zakresie pytania 3 i 5 budowle (lub ich części) dzierżawione od Gminy J., a wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; c) w zakresie pytania 4: grunty, budynki lub ich części, których wnioskodawca będzie właścicielem (po wniesieniu ich do wnioskodawcy w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków będą podlegać opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części pozostałe (tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą). W wydanej 4 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej Burmistrz Miasta J. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ww. 5 pytań za nieprawidłowe. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) naruszenie 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. w zw. z art. 43 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej u.s.g) oraz w zw. z art. 20 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 24b ust. 1 u.z.z.w. i w zw. z art. 693 §1 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) przez ich błędną wykładnię; b) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 u.p.o.l., 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię; c) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie. Ponadto wnioskodawca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 oraz art. 121 O.p. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo Burmistrz Miasta J. uznał, że grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez Spółkę od Gminy Miasta J. nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Za bezzasadne Sąd I instancji uznał także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego koncentrujące się wokół zarzutu błędnego uznania przez organ, że grunty, budynki i budowle wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług komunalnych – związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków, są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę skarżącą. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania. Jednocześnie w ust. 1 pkt 4 tego przepisu wskazano, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), dalej "u.p.p.". Sąd I instancji zaznaczył, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano na dwie grupy podmiotów. Pierwszą z nich stanowią przedsiębiorcy, zaś do drugiej zaliczają się takie podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji uznał, że Spółka została utworzona jedynie w celu wykonywania działalności gospodarczej. Świadczy o tym już sam wpis do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z odpisu aktualnego z KRS (k. 83-87 akt sądowych) wynika, że działalność polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, jest tylko jednym z możliwych przedmiotów działalności Spółki. Bez znaczenia pozostaje fakt, że główna forma prowadzenia działalności koncentruje się wokół wykonywania zadań własnych gminy. Skoro Spółka w KRS ujawniła szereg innych form prowadzenia działalności, to nie ma żadnych obiektywnych przeszkód, a przynajmniej strona skarżącą ich nie wskazuje, aby Spółka rozszerzyła swoją działalność również o te inne formy. W sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka nie prowadzi działalności non profit. Okoliczność, na którą powołuje się strona skarżąca, że otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o taryfę, która nie zakłada zysków, nie wyklucza potencjalnie możliwości ich osiągnięcia. Brak jest obiektywnych przeszkód do prowadzenia przez Spółkę działalności zmierzającej do osiągnięcia zysku. Spółka zaspokaja cudze potrzeby świadcząc usługi z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, co już świadczy o zarobkowym charakterze działalności. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi. Nie sposób także uznać, aby Spółka powołana została w celu wykonywania zadań własnych w zakresie użyteczności publicznej. Jest to bowiem zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, które może zostać zrealizowane w różny sposób. Dana jednostka może zadanie to realizować samodzielnie w ramach gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, bądź zlecić jego wykonanie podmiotom zewnętrznym. Z tej drugiej możliwości skorzystała Gmina J., tworząc skarżącą Spółką. Spółka prowadzi jednak działalność, nie jako podmiot, na którego, z mocy ustawy nałożono obowiązek wykonywania określonych zadań, lecz na podstawie umowy z podmiotem, na którym taki obowiązek spoczywa. Spółka jest odrębnym od jej udziałowca podmiotem i nie może być z udziałowcem utożsamiana. Sąd I instancji rozważył zarzuty skargi także w kontekście tez przyjętych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r, sygn. SK 39/19 oraz z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 u.p.p. oraz w zw. z 151 §1 k.s.h., w zw. z art. 43 u.s.g. oraz w zw. z art. 20 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 24b ust. 1 u.z.z.w. poprzez uznanie, że w opisanej we wniosku sytuacji skarżąca jako spółka komunalna świadcząca usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to usługi są usługami własnymi gminy, i która to Spółka wykorzystuje do świadczenia tych usług mienie zaliczane w pełni do mienia komunalnego, oraz która nie może w sposób dowolny kształtować cen za swoje usługi z uwagi na ograniczenia ustawowe, a tym samym w sposób dowolny pobierać pożytków oraz która nie może korzystać w dowolny sposób z powierzonego jej mienia, jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą, ponieważ: a) działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, b) jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, i gdyby nie miała prowadzić działalności to byłaby wpisana w rejestrze stowarzyszeń i innych podmiotów "niekomercyjnych"; c) w odpisie z Rejestru Przedsiębiorców Spółka ma wskazane kody PKD działalności jaką może potencjalnie prowadzić; d) działalność Spółki ma charakter zarobkowy ponieważ skarżąca może wykazywać dochód (wykazuje przychody), a w związku z tym obiektywnie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 4 u.p.o.l w zw. z art. 4 u.p.p. oraz w zw. z 151 §1 k.s.h. i uznanie, że spółka komunalna będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą z samego tylko faktu swojej formy prawnej; 3) prawa materialnego przez jego niezastosowanie, tj. § 147 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia rejestrów wchodzących w skład Krajowego Rejestru Sądowego oraz szczegółowej treści wpisów w tych rejestrach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1667, ze zm.; dalej: "rozporządzenie w sprawie KRS"), i przez to błędne przyjęcie, że komunalna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nieprowadząca działalności gospodarczej może być wpisana do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, co doprowadziło do błędnego uznania, że brak wpisu w tym rejestrze oznacza, że spółka jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. 4) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja, została wydana z naruszeniem prawa materialnego i powinna zostać uchylona, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania nieprawidłowego wyroku i nieuchylenia zaskarżonej interpretacji. Spółka wniosła o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny istoty sprawy za dostatecznie wyjaśnioną wniosła o rozpoznanie sprawy, 2) o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) zwanej dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach w sprawie badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonej podstawy kasacyjnej. Przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w swej istocie odnoszą się do jednej kwestii, mianowicie wadliwego uznania przez Sąd I instancji, że spółka komunalna w zakresie wykonywania zadań własnych gminy jest przedsiębiorcą (wykonuje działalność gospodarczą). Przed dokonaniem oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaakcentować, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest precyzyjny. Z jednej bowiem strony można wnioskować, że Spółka nie prowadzi żadnej aktywności poza wykonywaniem zadań własnych gminy, a zatem przedmiotem oceny pozostaje tylko kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej czynności opisanych jako zadania własne gminy. Tymczasem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdza się, że "Spółka podjęła działalność gospodarczą 1 stycznia 2018 r." Stwierdzenie o prowadzeniu działalności gospodarczej pojawia się także w uzasadnieniu złożonego wniosku. Nie wiadomo zatem do końca, czy Spółka poza wykonywaniem zadań własnych gminy podejmuje również inne działania, które mogą zostać uznane bez zastrzeżeń za prowadzenie działalności gospodarczej, czy też może sama uznaje, że wykonywanie przez nią czynności określanych jako zadania własne gminy stanowi wykonywanie działalności gospodarczej. Ponieważ organ interpretacyjny jak i Sąd I instancji stwierdzenia tego nie analizują, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że na obecnym etapie postępowania wątpliwości tych nie będzie rozważał. Tym bardziej, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podano żadnych aktywności Spółki spoza zakresu zadań własnych gminy, które ewentualnie mogłyby być uznane wprost za działalność gospodarczą. Z drugiej strony należy zauważyć, że Sąd I instancji dokonując oceny prawnej przyjmuje element stanu faktycznego, który z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika. Otóż Sąd I instancji stwierdza, że: Z odpisu aktualnego z KRS (k. 83-87 akt sądowych) wynika, że działalność polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, jest tylko jednym z możliwych przedmiotów działalności Spółki. Bez znaczenia pozostaje fakt, że główna forma prowadzenia działalności koncentruje się wokół wykonywania zadań własnych gminy. Skoro Spółka w KRS ujawniła szereg innych form prowadzenia działalności, to nie ma żadnych obiektywnych przeszkód, a przynajmniej strona skarżącą ich nie wskazuje, aby Spółka rozszerzyła swoją działalność również o te inne formy. Dalej Sąd I instancji wprost stwierdza, że "analogiczna argumentacja nie została w zaskarżonej interpretacji zaprezentowana, lecz sformułowana przez Sąd stanowi odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze". Należy podkreślić, że organ interpretujący oraz sąd administracyjny nie są uprawnienie do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany adekwatny zarzut podważający przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Pomimo przestawionych mankamentów Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Stanowi o tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której przyjęto, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się łącznie do zarzutów sformułowanych w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej. Kwestionują one ocenę Sądu I instancji jakoby sama forma wnioskodawcy (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz wpis w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przesądzały, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą. Zarzucono w tym obszarze naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l w zw. z art. 4 u.p.p. oraz w zw. z art. 151 § 1 K.s.h. (zarzut nr 2) oraz § 147 pkt 1 lit. b) rozporządzenia w sprawie KRS (zarzut nr 3). Należy przy tym uwzględnić, że skarżąca akcentuje, że jest spółką komunalną. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie – Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Sąd I instancji dostrzegł, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle aby były związane z działalnością gospodarczą muszą być w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd I instancji wniosek, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą wyprowadził na tej podstawie, że jego formą organizacyjną jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 151 § 1 K.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zatem sama forma spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi jeszcze, że podmiot jest przedsiębiorcą. W argumentacji Sądu I instancji pominięto, że wnioskodawca jest spółką komunalną. Skoro więc mamy do czynienia z podmiotem specyficznym, wyróżnionym poprzez strukturę własności i zakres zadań, których obowiązek realizacji wynika z przepisów ustawowych należało okoliczność tę zbadać, rozważyć i ocenić. W ujęciu prawnym spółka komunalna jako taka nie jest definiowana. Analiza przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz o gospodarce komunalnej nasuwa jednak wniosek, że wyróżnienie takiej jednostki ze względu na wyżej wymienione cechy powinno skutkować konieczności oceny, czy spółka taka może być uznana za przedsiębiorcę. Ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 określa zadania własne gminy. W art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi się, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Według art. 9 u.s.g (ust. 1) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (2) gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie, (3) formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa, (4) zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.g.k. ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Według art. 1 ust. 2 tej ustawy gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Przepis art. 2 u.g.k. stanowi, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Według art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Gmina jest przede wszystkim organem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi tu zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności (np. brak opłacalności), o tworzenie nowych miejsc pracy, o podtrzymywanie lokalnych tradycji i lokalnych ośrodków aktywności gospodarczej i kulturalnej. Ustawodawca dzieli zadania w dziedzinie gospodarki komunalnej na posiadające charakter użyteczności publicznej, czyli odpowiadające definicji art. 1 ust. 2 u.g.k., oraz na pozostałe. Zadania użyteczności publicznej stanowią podstawę gospodarki komunalnej. Zgodnie z definicją legalną, zawartą w art. 1 ust. 2 u.g.k., celem ich jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeby wspólnoty, w drodze świadczenia określonych usług powszechnie dostępnych. Zadania te stanowią standard administracji świadczącej na poziomie samorządu terytorialnego i zapewniają właściwe funkcjonowanie społeczności lokalnej. Ustawodawca przyjmuje zasadę względnej swobody realizowania zadań tego typu. W ramach dopuszczalnych dla jednostek samorządu terytorialnego form organizacyjno-prawnych pozwala na najszerszy wybór w sferze użyteczności publicznej. Celem jest zapewnienie elastyczności działania samorządu w jednej z głównych dziedzin, ze względu na którą jest powołany. Administracja samorządowa nie musi zatem w sposób szczególny uzasadniać podjęcia aktywności w sferze użyteczności publicznej. Wystarczy, że ustawodawca przypisze dla określonego szczebla samorządu terytorialnego zadanie własne, które odpowiada definicji użyteczności publicznej. Wskutek spełnienia definiujących ją przesłanek organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., może wybrać jedną z dopuszczalnych form działania. Podjęcie działalności poza sferą użyteczności publicznej wymaga natomiast spełnienia dodatkowych przesłanek, a wybór form organizacyjno-prawnych jest ograniczony. Przesłanki wyjścia poza sferę użyteczności publicznej określa art. 10 u.g.k., który powinien być traktowany jako stanowiący wyjątek od reguły, którą jest wykonywanie przez samorząd użyteczności publicznej. (Banasiński Cezary, Jaroszyński Krzysztof Maurycy, Komentarz do ustawy o gospodarce komunalnej. WK 2017. el.). Skoro spółka komunalna jest formą wykonywania przez gminę (powiat, województwo) swych ustawowych zadań, dopuszczalny zakres aktywności tych spółek jest ściśle wyznaczony ramami aktywności jednostki samorządu terytorialnego. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w treści przepisów ustawy o gospodarce komunalnej. Wynika z nich, że w sferze tzw. użyteczności publicznej, zdefiniowanej w art. 1 ust. 2 tej ustawy, aktywność spółki komunalnej jest w pełni dopuszczalna. Oczywiście, jak w przypadku wszelkich innych spółek, również statut spółki (umowa założycielska) ustanowiony przez założyciela, czyli gminę (powiat, województwo), określa dopuszczalny przedmiot działalności spółki. Jeżeli jednak przedmiot ustalony w statucie (akcie założycielskim) mieści się w sferze aktywności zwanej użytecznością publiczną, wówczas spółka może być spokojna, że nie wykracza poza przypisany jej zakres działania. W tym miejscu warto więc przypomnieć, że w świetle art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej sfera użyteczności publicznej obejmuje działalność polegającą na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. (Szczepaniak R w: Kidyba A. Spółka z udziałem skarbu państwa a skarb państwa LEX 2015). W realiach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiot działalności wnioskodawcy opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje wykonywanie zadań własnych gminy. Pominięcie przez Sąd I instancji w obszarze rozważań, czy Spółka jest przedsiębiorcą wskazanych wyżej okoliczności stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art.1a ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 u.p.p. i w zw. z art. 151 § 1 K.s.h. W skardze kasacyjnej trafnie zarzuca się naruszenie § 147 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie KRS (w skardze kasacyjnej wskazano jako naruszony § 147 pkt 1 lit. b) rozporządzenia w sprawie KRS, w kontekście zarzuty i jego uzasadnienia należy uznać to za oczywistą omyłkę). Zgodnie z § 147 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie KRS w dziale 1 rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej dla fundacji, stowarzyszeń oraz innych organizacji społecznych i zawodowych wpisuje się: w rubryce pierwszej: a) w polu pierwszym - oznaczenie rodzaju organizacji, zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia, - załącznik nr 3 nie zawiera wskazania spółki z o.o. Zatem nie można wnioskować z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą. O tym, czy prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością gospodarczą, czy też nie - nie decyduje kryterium podmiotowe (forma spółki z o.o., czy sposób jej ewidencji w rejestrach) lecz to, czy działalność ta spełnia cechy określone w art. 3 u.p.p. Status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 u.p.p. dany podmiot uzyskuje na skutek prowadzenia działalności gospodarczej - a nie odwrotnie. W kontekście wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. sygn. 39/19 należy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaakceptować taką kwalifikację, w świetle której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca jedynego udziałowca w postaci gminy, w pewnych sferach może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p., a w innych sferach - jej działalność może takiego charakteru nie mieć, będąc działalnością w istocie rzeczy niezarobkową, mimo że odpłatną. Status wnioskodawcy jako spółki prawa handlowego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wykonywana przez niego działalność wodno-kanalizacyjna nie stanowi działalności gospodarczej. W uzupełnieniu powyższej argumentacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21 wydanego w składzie 7 sędziów. Wyrok dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego też nie ma bezpośredniego przełożenia na grunt sprawy niniejszej. Niemniej część argumentacji tam zawartej posiada charakter uniwersalny, co do oceny czy działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego ma charakter gospodarczy. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: Katalog powyższych zadań oraz ustrój organizacyjny i model funkcjonowania Spółki wskazują, że jej zadaniem nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Spółka nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze (m.in. zarządzanie powierzonymi środkami w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i rozwoju regionalnego), a jedynym udziałowcem Spółki jest Województwo. Spółka pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Województwu, będącym jedynym jej udziałowcem. Pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się bowiem współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Pojęcie sprawowania władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa. Niezależnie od oceny, że wnioskodawca ze względu na przyjętą formę organizacyjną jest przedsiębiorcą Sąd I instancji wywiódł, że prowadzona przez Spółkę działalność może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p. W tym zakresie adekwatny i trafny jest zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej, aczkolwiek we fragmentach odnosi się on także do kwestii podmiotowych, które zostały omówione wyżej, dlatego też w dalszych rozważaniach zostaną pominięte. Analogiczny problem prawny na tle tożsamego stanu faktycznego był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 379/24. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się tezami tego wyroku co do zasady je podzielając. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą na gruncie podatku od nieruchomości jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zatem, działalność prowadzona niezarobkowo nie może być uznana za działalność gospodarczą w świetle art. 3 u.p.p., a w konsekwencji - w świetle art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l., co znajduje bezpośrednie przełożenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie kwestionował tego, że jego działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz wykonywana jest we własnym imieniu. Decydującym elementem w tej sytuacji jest ocena, czy działalność ta miała charakter zarobkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wywodami skargi kasacyjnej, że działalności wodno-kanalizacyjnej wnioskodawcy nie można przypisać cechy zarobkowości, nie ma zatem jednej z niezbędnych cech, które w świetle przytoczonej wyżej definicji konstytuują pojęcie "działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie pragnie zaakcentować, że odpłatny charakter działalności nie oznacza automatycznie, że ma ona cel zarobkowy. Na gruncie Prawa przedsiębiorców komentatorzy wskazują, że pojęcie zarobkowości należy rozważać w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym (A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3, źródło: LEX). Wskazuje się przy tym, że aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. O kwalifikacji danej aktywności powinno jednak przesądzać również kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym i nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność subiektywnie ocenia ją jako inną aktywność (wyrok NSA w Łodzi z 12.05.1994 r., SA/Łd 365/93, POP 1997/2, s. 42.). Działalność taką należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany, pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, że z subiektywnego punktu widzenia jej działalność wodno-kanalizacyjna nie ma cechy zarobkowości, ponieważ z subiektywnego punktu widzenia istotny jest zamiar podmiotu prowadzącego daną działalność. Jeżeli zamiarem (celem) danej aktywności nie jest uzyskanie zysku, to działalność ta nie może być postrzegana jako działalność gospodarcza (nawet jeżeli zysk taki zostanie incydentalnie odnotowany). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stanu faktyczne/zdarzenia przyszłego celem prowadzenia działalności z pewnością nie było osiąganie zysku. Wskazuje się we wniosku, że chociaż działalność polegając na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez Spółkę i Gminę założenia, co do sposobu prowadzenia takiej działalności uzasadniają przyjęcie, że Spółka nie będzie dochodowa. Nawet jeśli Spółka osiągnęłaby dochód to nie będzie on wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością polegającą na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Obiektywny punkt widzenia sprowadza się natomiast do ustalenia, czy dana działalność może przynosić dochód, przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy tej kwestii rozpatrywać abstrakcyjnie, lecz na tle konkretnych uwarunkowań, okoliczności faktycznych. Tak postrzegany zakres działalności wnioskodawcy (zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w wymiarze obiektywnym nie może być kwalifikowany jako działalność zarobkowa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym zakresie należy do zadań własnych gminy (podobnie jak pozostałe deklarowane przez wnioskodawcę aktywności). Na gminie spoczywa więc obowiązek zadbania o to, aby zbiorowe potrzeby wspólnoty w tym zakresie były zaspokajane. Forma organizacyjno-prawna wywiązywania się przez gminę z jej zadań w pewnej mierze pozostawiona jest wyborowi gminy: gmina może wykonywać te zadania przez swoje jednostki organizacyjne (np. samorządowy zakład budżetowy, spółka komunalna). Gmina może też zadania podmiotom zewnętrznym, wówczas jednak, z perspektywy tych podmiotów będą one wykonywały działalność gospodarczą a nie zadania własne gminy. Te wszystkie okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływają na ocenę, że nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia (realizacja zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, kontekst własnościowy) działalność Spółki nie ma charakteru zarobkowego. Dostarczając wodę i odprowadzając ścieki wnioskodawca realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, na zasadach odpłatności, ale nie w celu zarobkowym. Zasadne jest więc stanowisko Spółki, że naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.p. jest zakwalifikowanie jej działalności opisanej we wniosku jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Działalność ta nie ma bowiem charakteru zarobkowego. Już sam brak tego elementu przesądza o zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.p. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc jednak pod uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wybrzmiały stwierdzenia o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę uznał, że Sąd I instancji kwestę tą powinien wyjaśnić w kontekście wyżej poczynionych ustaleń. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. zawierają normy o charakterze procesowym i mogą być powołane wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Ponadto nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ są mają charakter wynikowy i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skuteczne podniesienie naruszeń tych przepisów w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku Sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. s. Bogusław Woźniak s. Dominik Gajewski s. Paweł Borszowski