I GSK 965/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjne E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Gl 271/24 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku - Białej z dnia 4 stycznia 2024 r. nr SKO.XIV/43/745/7/2020 w przedmiocie zwrotu części dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Gl 271/24 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 4 stycznia 2024 r. nr SKO.XIV/43/745/7/2020 w przedmiocie zwrotu części dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2015 r. oraz zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z dnia 4 stycznia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Burmistrza Miasta Żywca z dnia 27 grudnia 2019 r. w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że: 1. Określiło kwotę 112 949.87 zł jako część dotacji niewykorzystanej przez stronę do końca roku budżetowego 2015 r. 2. Nakazało skarżącej jako organowi prowadzącemu Niepubliczne Przedszkole dokonanie zwrotu części dotacji w kwocie 112 949.87 zł do budżetu Miasta Żywca w terminie 15 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od 1 lutego 2016 r. do dnia zapłaty. 3. Określiło kwotę 21 480,15 zł jako część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2015 r. 4. Nakazało skarżącej zwrócić części dotacji w kwocie 21 480,15 zł do budżetu Miasta Żywca w terminie 15 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia przekazania tej części dotacji z budżetu Miasta Żywca. Jednocześnie wskazało daty i kwoty, od jakich należy obliczać należne odsetki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Gl 271/24 skargę stwierdził, że pojęcie przedszkole otrzymuje dotację należy rozumieć w ten sposób, że to przedszkole jest beneficjentem dotacji, ale dysponuje nią organ prowadzący, który pobiera ją na potrzeby przedszkola a ściślej na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki. I to tylko ten organ decyduje o faktycznym sposobie wykorzystania dotacji z wszystkimi z tego wynikającymi konsekwencjami. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca prowadziła w spornym okresie działalność gospodarczą polegają na prowadzeniu przedszkola i to ona – a nie bliżej nieokreślona struktura, jaką jest przedszkole – otrzymała dotację z budżetu jst. To również ona nabywała towary i usługi na potrzeby funkcjonowania placówki, to wreszcie ona, a nie przedszkole była pracodawcą i w związku z tym była zobowiązana do pokrywania kosztów wynagrodzeń pracowników i pochodnych od nich. Jeśli zaś wydatkowała dotację nieprawidłowo lub nie wydała jej do końca roku budżetowego, to oznacza, że to ona i tylko ona jako zobowiązana do gospodarowania środkami z dotacji powinna być zobowiązana do ich zwrotu. W ocenie Sądu kolejne zmiany organów prowadzących noszą znamiona dążenia do obejścia prawa i są nakierowane jedynie na doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania i w związku z tym uniknięcie konieczności zwrotu pobranej dotacji. Świadczy o tym fakt, że pierwsza zmiana organu prowadzącego nastąpiła 16 października 2019 r., a strona podniosła tę kwestię dopiero w skardze datowanej na 29 lutego 2024 r. Po wniesieniu skargi doszło już do kolejnej zmiany organu prowadzącego – z dniem 27 marca 2024 r. stała się nim spółka A Sp. o.o. Nadto zauważyć należy, że 100% udziałów w obu spółkach z o.o., które kolejno prowadziły przedszkole po skarżącej należą do niej i jej męża (po 50% każde z nich). Zatem mimo, że formalnie są to inne podmioty, to kontrolę nad nimi nadal sprawuje skarżąca. Sąd uznał za bezzasadny zarzut nieważności decyzji i przedawnienia zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącej części dotacji udzielonej na rok 2015 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 21 480,15 zł a częściowo niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2015 w kwocie 112.949,87 zł. Sąd stanął na stanowisku, że zasadnie organ uznał część dotacji w kwocie 112.949,87 zł za niewykorzystaną do końca roku budżetowego. Skoro w toku postępowania administracyjnego strona oświadczyła, że cały szereg wydatków nie był pokryty dotacją, to nie jest rzeczą organu kwestionowanie tego twierdzenia. To przecież strona najlepiej wie, z jakich środków dane wydatki pokryła. Jest to równoznaczne z tym, że dotacja w tej części nie została wykorzystana do końca roku, na który została udzielona i jako taka podlega zwrotowi na podstawie art. 251 ust. 1 u.f.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadą jest wykorzystanie dotacji przez zapłatę za zrealizowane zadania, czego skarżąca albo nie była w stanie wykazać (np. wynagrodzenie zleceniobiorcy niepotwierdzone dowodem zapłaty, rozliczenie wynagrodzeń w kwotach wyższych, niż wynikające z list płac), albo wykazywała zapłatę za wydatki niemające związku z zadaniami z zakresu kształcenia, wychowania i opieki przedszkolnej (np. wydatki na wynagrodzenia pracowników związane z opieką nad dziećmi w wieku poniżej 2,5 roku, pampersy dla noworodków, golarka, podpaski). Sąd I instancji nie stwierdził zatem w rozpatrywanej sprawie zarzucanych w skardze przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego, ponadto nie dostrzegł, aby organy w kontrolowanej sprawie działały z naruszeniem innych przepisów procesowych lub materialnych uzasadniającym uwzględnienie skargi. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, uchylenie i uwzględnienie złożonej skargi w całości poprzez uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść zapadłego wyroku, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 28 k.p.a. w zw. z art. 29 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sytuacji gdy w rzeczywistości decyzja Organu I i II Instancji zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania, bowiem decyzje zostały skierowane w stosunku do E. S., a nie w stosunku do B sp. z o.o. jako organu prowadzącego Niepubliczne Przedszkole C w dacie wydania decyzji, co skutkowało nieważnością zaskarżonej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.n.a.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a mianowicie: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, skutkującej błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że organ prowadzący placówkę nie mógł złożyć rocznej korekty deklaracji rozliczenia dotacji i braku uwzględnienia tej korekty, co skutkowało wydaniem zarówno skarżonej decyzji Organu II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji z naruszeniem prawa i przy przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, I 3. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi oraz brakiem przyjęcia przez Sąd, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, ponieważ instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko E. S. nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi oraz przyjęcie, że strona nie ma prawa do dokonania korekty rozliczenia dotacji oraz poprzez brak uwzględnienia złożonej przez Skarżącą korekty rozliczenia, do której strona ma prawo zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o systemie oświaty, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię i oddalenie skargi oraz uznanie, że wypłacona dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy na skutek złożenia przez Skarżącą korekty rozliczenia dotacji, nie sposób stwierdzić, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię skutkującą brakiem uwzględnienia przez Sąd, że wykorzystanie dotacji następuje nie tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania, na które dotacja została udzielona, ale również wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w ustawie, natomiast Organ wskazał, że o wykorzystaniu dotacji świadczy jednie zapłata. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionej podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku zgodnie z którym stroną postępowania o zwrot dotacji powinien być ten podmiot, który prowadził przedszkole w dacie przyznania i przekazania dotacji, a zatem najdalej idący zarzut nieważności decyzji administracyjnej jako skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie jest bezzasadny. Kolejne zmiany organów prowadzących noszą jedynie znamiona dążenia do obejścia prawa i są nakierowane jedynie na doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania i w związku z tym uniknięcie konieczności zwrotu pobranej dotacji. Świadczy o tym fakt, że pierwsza zmiana organu prowadzącego nastąpiła w dniu 16 października 2019 r., a strona podniosła tę kwestię dopiero w skardze datowanej na 29 lutego 2024 r. O ile organ I instancji mógł mieć wiedzę w tym zakresie, o tyle SKO już nie. Po wniesieniu skargi doszło do kolejnej zmiany organu prowadzącego, z dniem 27 marca 2024 r. stała się nim spółka A Sp. o.o. 100% udziałów w obu spółkach z o.o., które kolejno prowadziły przedszkole po skarżącej należą do niej i jej męża (po 50% każde z nich). Pomimo zatem, że formalnie są to inne podmioty, to kontrolę nad nimi nadal sprawuje skarżąca, co zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonym wyroku. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego ujęte w punkcie 3 a petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej podjęto wyłącznie próbę zakwestionowania wadliwego zastosowania tego przepisu. Nie podniesiono natomiast zarzutu błędnej wykładni. W tym miejscu zaznaczyć należy, że uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przepisu prawa materialnego – co ma miejsce w tej sprawie – autor skargi kasacyjnej musi wykazać, że sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Co do zasady nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co też ma miejsce w niniejszej sprawie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Skoro jednak nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Sąd I instancji, niezasadne okazało się wywodzenie o wadliwym zastosowaniu kwestionowanych przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że w realiach tej sprawy autor skargi kasacyjnej podjął się nieudanej próby zakwestionowania ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny, ale tylko i wyłącznie w zakresie omówionej wcześniej w uzasadnieniu zagadnienia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości na określone dzieci i wskazane okresy. Nie kwestionowano natomiast ustaleń organu administracyjnego, zaakceptowanych przez Sąd I instancji w kwestii tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko E. S.. W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustalenia w zakresie, czy mamy w danej sprawie do czynienia z wystąpieniem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy do sfery ustaleń faktycznych. W realiach tej sprawy autor skargi kasacyjnej w zasadzie bezpodstawnie przyjął, że mamy tu do czynienia z sytuacją instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Warto jednak zauważyć, że zupełnie co innego wynika z ustaleń organu administracyjnego, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji. Jeżeli zatem w skardze kasacyjnej autor chciał wykorzystać zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w pierwszej kolejności należało skutecznie zakwestionować ustalenia organów administracyjnych oraz Sądu I instancji, zgodnie z którymi takie zjawisko nie miało miejsca na etapie postępowania administracyjnego. Kolejnym przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącej części dotacji udzielonej na rok 2015 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 21 480,15 zł a częściowo niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2015 w kwocie 112 949,87 zł. W toku postępowania administracyjnego strona oświadczyła, że szereg wydatków nie był pokryty dotacją, to nie jest rzeczą organu kwestionowanie tego twierdzenia. Jest to równoznaczne z tym, że dotacja w tej części nie została wykorzystana do końca roku, na który została udzielona i jako tak podlega zwrotowi na podstawie art. 251 ust. 1 u.f.p.. Dotyczy to w szczególności takich wydatków, jak: wydatek na wynagrodzenie 400 zł netto, którego poniesienie nie zostało w żaden sposób potwierdzone, wydatki na pochodne od wynagrodzeń pracowników w łącznej wysokości 45.175,25 zł, raty leasnigu w kwocie 41.155,34 zł, usługi księgowe na 369 zł, zajęcia dodatkowe dla dzieci na sumę 8.831,71, co do których strona oświadczyła, że nie zostały sfinansowane z dotacji. Organ zanegował także wydatki, odnośnie których strona co prawda takiego oświadczenia nie złożyła, jednak niewątpliwym jest, że nie zostały pokryte dotacją do końca roku, na który zostały udzielone. Tak jest np. w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia za grudzień 2015 r., ale wypłacone w styczniu następnego roku (a więc niewykorzystane do końca danego roku) na sumę 13.031, 57 zł. Art. 251 ust. 1 u.f.p. jasno mówi o konieczności zwrotu dotacji "w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego", tak więc nawet jeżeli poniesione wydatki mieszczą się w katalogu tych, które mogą być pokryte dotacją, to musi to nastąpić do końca tego roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, co wynika z zasady roczności budżetu. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku innych wydatków, co do których strona nie przedłożyła dowodów na ich poniesienie (brak faktur) – dec. II, str. 42. Odnośnie do kwoty wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem należy podzielić stanowisko zgodnie z którym skoro dotacja została stronie przekazana na finansowanie zadań w zakresie opieki przedszkolnej, to nie mogła służyć pokryciu kosztów realizacji opieki żłobkowej, która finansowana była w myśl zasad określonych w ustawie z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1457). W takim zaś razie wynagrodzenia pracowników w tej części zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, podobnie jak wynagrodzenia rozliczone w kwocie przewyższającej sumę wynikającą z list płac, wydatki na wyżywienie dzieci, które zgodnie ze statutem przedszkola mieli opłacać rodzice dzieci w ramach czesnego, zatem byłby to wydatek podwójnie finansowany, a także opakowań jednorazowych, którymi były torby foliowe, tzw. reklamówki. Zasadnie nie uznano za prawidłowo wydatkowaną kwotę dotacji przeznaczoną np. na zakup mleka Bebiko przeznaczonego dla dzieci do ukończenia 1. roku życia, ponieważ takie do placówki nie uczęszczały, podobnie jak pampersów dla dzieci o wadze do 5 kg czyli dla noworodków. Zagadnienia związane z naliczaniem odsetek od dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego reguluje art. 251 ust. 1 w zw. z ust. 5 u.f.p., z których wynika, że od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 (t.j. po 31 stycznia następnego roku – przyp. Sądu) nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3. Prawidłowo zatem SKO nakazało w pkt. 2 decyzji naliczyć odsetki od części dotacji niewykorzystanej do końca roku 2015 począwszy od 1 lutego 2016r. Natomiast co do odsetek należnych od części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, ich oprocentowanie reguluje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w brzmieniu: Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Również w tym zakresie w pkt. 4 decyzji, SKO określiło kwoty i daty, od jakich należy naliczać odsetki, zatem rozstrzygnięcie także w tej części jest prawidłowe. Co do zarzutu naruszenia art. 251 ust. 4 u.f.p. przez pominięcie, że wykorzystanie dotacji następuje nie tylko przez zapłatę za zrealizowane zadania, ale także przez realizację celów, na które została udzielona, Sąd zauważa, że przepis ten stanowi, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Z powyższego wynika zatem, że zasadą jest wykorzystanie dotacji przez zapłatę za zrealizowane zadania, czego skarżąca albo nie była w stanie wykazać (np. wynagrodzenie zleceniobiorcy niepotwierdzone dowodem zapłaty, rozliczenie wynagrodzeń w kwotach wyższych, niż wynikające z list płac) albo wykazywała zapłatę za wydatki niemające związku z zadaniami z zakresu kształcenia, wychowania i opieki przedszkolnej (np. wydatki na wynagrodzenia pracowników związane z opieką nad dziećmi w wieku poniżej 2,5 roku, pampersy dla noworodków, golarka, podpaski). Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.