I SA/Kr 621/22

|Sygn. akt I SA/Kr 621/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w G., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z dnia 29 marca 2022 r. Nr 358000-COP1.4105.5.2021.9, w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargę oddala - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 5 lipca 2021 roku nr [...] określił E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2018 roku w kwocie 157.000,00 zł oraz za styczeń 2019 roku w kwocie 230.738,00 zł. W decyzji organu I instancji stwierdzono, że E. Sp. z o.o. w listopadzie 2018 roku nie zadeklarowała i nie uiściła należnego podatku akcyzowego od nabycia w kraju oleju parafinowego (rozpałka do grilla i kominków) o kodzie CN 27101929 oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego o nazwie R. (kod CN 27101225). Jednocześnie, organ wskazywał, iż przedmiotowa spółka w styczniu 2019 roku nie zadeklarowała i nie uiściła należnego podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych o kodzie CN 27075000 o nazwach handlowych: P., D. i P.2. Organ I instancji ustalił, iż wszystkie powyższe wyroby akcyzowe zostały odsprzedane przez E. Sp. z o.o. innym podmiotom gospodarczym. Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie przez spółkę E. Sp. z o.o. W przedmiotowym odwołaniu zarzucono naruszenie: - art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018r., poz. 1114 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe nie mogły korzystać z zerowej stawki akcyzy, - art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację i zakwalifikowane nabywanych wyrobów jako wyroby energetyczne bez względu na ich przeznaczenie, - art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności przez błędną (dowolną) ocenę materiału dowodowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez stronniczą interpretację dowodów. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, po analizie akt sprawy, rozpatrzeniu zarzutów odwołania i przeprowadzeniu własnego postępowania w sprawie, decyzją z dnia 29 marca 2022 roku nr 358000-COP1.4105.5.2021.9, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych za listopad 2018 roku oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na dni: 24 stycznia 2019 roku, 25 stycznia 2019 roku, 26 stycznia 2019 roku, 28 stycznia 2019 roku i 29 stycznia 2019 roku. Jednocześnie w przedmiotowej decyzji zmniejszono wysokość zobowiązania podatkowego E. Sp. z o.o. za listopad 2018 roku z kwoty 157.000 zł do kwoty 63.073 zł, m.in. stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, jak również określono zobowiązanie ww. spółki na poszczególne dni stycznia 2019 roku, zmniejszając łączną kwotę zobowiązania za ten miesiąc z kwoty 230.738 zł do kwoty 230.181 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy towary nabywane przez E. Sp. z o.o. w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, jako: P., D. i P.2 (wszystkie trzy zaklasyfikowane do kodu 27075000) i R. (kod CN 27101225) oraz nabyte w kraju towary: rozpałka do grilla i kominków (kod CN 27101929) i towar o nazwie D. (CN 27075000), spełniają warunki do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł. Jednocześnie organ dodał, iż klasyfikacja powyższych wyrobów do poszczególnych kodów CN nie jest przedmiotem sporu, bowiem została określona przez producenta i potwierdzona przez Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dla produktów P., D. i P.2) lub też określona przez stronę. Organ wskazał dodatkowo, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2018 roku i styczniu 2019 roku. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył znajdujące w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przy czym zwrócono uwagę, iż w przepisach tej ustawy do dnia 31 grudnia 2018 roku nie określono jednoznacznie stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, w przypadkach gdy nie ma do nich zastosowania zerowa stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 2 ustawy. Natomiast począwszy od 1 stycznia 2019 roku, do art. 89 przedmiotowej ustawy został dodany ust. 2e, zgodnie z którym, jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów – 14,72 zł/GJ. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w dniach 5-6 grudnia 2018 roku funkcjonariusze MUCS w K. przeprowadzili w E. Sp. z o.o. czynności kontrolne w zakresie spełniania przez spółkę obowiązków, o których mowa w ustawie Prawo energetyczne. Na skutek powyższych czynności ustalono, że spółka w listopadzie 2018 roku dokonała zakupów wyrobów energetycznych (wszystkie o kodzie 27075000), zarejestrowanych w systemie SENT pod numerami: [...] dla wyrobu P. (faktura nr [...] z dnia 21 listopada 2018 roku) oraz [...] dla wyrobów D. (faktura nr [...] z 23 listopada 2018 roku) i P.2 (faktura nr [...] z 23 listopada 2018 roku), nie będąc zarejestrowaną w Rejestrze Podmiotów Przywożących oraz nie składając przed dokonaniem pierwszego zakupu zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Prezes zarządu spółki E. Sp. z o.o. wskazywał, iż ww. wyroby akcyzowe będą służyły do produkcji rozcieńczalnika do asfaltów, mas bitumicznych i farb, przy czym przedmiotowe wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym, jako że spółka do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie rozpoczęła i nie prowadziła produkcji wyrobów akcyzowych. Organ zauważył, iż nabywane przez spółkę wyroby akcyzowe stanowiły jednocześnie wyroby energetyczne, a zatem możliwość zastosowania do nich stawki zerowej akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wymagała spełnienia łącznie szeregu przesłanek, z których największe znaczenie dla realiów przedmiotowej sprawy miała przesłanka przeznaczenia tych wyrobów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W zakresie opodatkowania posiadania przez E. Sp. z o.o. w listopadzie 2018 roku produktu oznaczonego jako R. (kod CN 27101225) oraz rozpałki do grilla i kominków (kod CN 27101929), organ odwoławczy podniósł, iż rozpałka została nabyta przez stronę w dniu 1 listopada 2018 roku, a następnie sprzedana w styczniu 2019 roku do określonych spółek. Zdaniem organu, argumenty przedstawiane przez stronę o rzekomym zwrocie rozpałki do producenta, należało uznać za nieprawdziwe. Jednocześnie, dokumentacja składu podatkowego oraz przeprowadzona w spółce E. Sp. z o.o. inwentaryzacja, nie wskazywały na ilość i pojemność opakowań podpałki do grilla i kominków, co stanowiło naruszenie art. 138a ust. 1 i 3 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym i uniemożliwiło zastosowanie do wymienionych wyrobów preferencyjnej stawki podatku. Organ zwrócił bowiem uwagę na fakt, iż w niniejszej sprawie brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na pojemność zbiorników, w których olej parafinowy (rozpałka do grilla i kominków) był zapakowany z chwilą przyjęcia go do magazynu strony, a ponadto, żaden z dowodów, począwszy od producenta, a skończywszy na stronie, nie wskazuje na przeznaczenie towaru do sprzedaży detalicznej (na taki cel zakupu nie wskazywała także strona). Dodatkowo, organ zważył, iż wyroby te nie były przez stronę przemieszczane na terytorium kraju ze składu podatkowego lub do składu podatkowego, co pozwoliłoby na zastosowanie zerowej stawki akcyzy. Jednocześnie, przedmiotowa rozpałka do grilla i kominków nie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, a zatem nie miała do niej zastosowania preferencyjna stawka podatku, odnosząca się do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru. Organ wskazał przy tym, iż nietrafnym ze strony organu I instancji, było określenie podatku akcyzowego od ilości oleju parafinowego mniejszej niż przyjęta do magazynu E. Sp. z o.o. Tożsame uwagi, jak te poczynione powyżej, odnosiły się zdaniem organu odwoławczego do produktu o nazwie R.. W tej mierze organ wskazał, iż w odniesieniu do tego wyrobu brak jest dokumentów potwierdzających jego przewóz do E. Sp. z o.o. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, a to oznacza, iż w tym zakresie organ I instancji w sposób błędny ustalił stan faktyczny, przy czym organ odwoławczy dodał, iż z dniem wprowadzenia produktu do magazynu spółki weszła ona w jego posiadanie. Brak jest ponadto dowodów, że towar znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz że od tego wyrobu energetycznego została zapłacona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu, zaś jego właściwości pozwalają na użycie go jako paliwa, a zatem koniecznym było objęcie go podatkiem akcyzowym. Jednocześnie, wobec powyższego towaru nie znajdują zastosowania warunki zerowej stawki akcyzy: E. Sp. z o.o. nie zużywała go w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto nie dostarczała go ani do składu podatkowego, ani do podmiotu, który zużywał go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy oraz nie przeznaczała do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. W zakresie opodatkowania wyrobów oznaczonych jako P., D. oraz P.2, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w listopadzie 2018 roku, organ odwoławczy stwierdził, iż także w tej sytuacji nie został spełniony żaden z warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Wskazano, iż E. Sp. z o.o., pomimo posiadania tychże wyrobów, nie zużywała ich we własnej działalności gospodarczej, a jednocześnie nie była ich zarejestrowanym odbiorcą w myśl art. 1 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym. Organ zauważył ponadto, iż spółka nabyła przedmiotowe towary w celu innym niż z przeznaczeniem na paliwa silnikowe lub dodatki do nich. Z uwagi na brak możliwości wykorzystania ww. wyrobów jako paliwa silnikowego, a także mając na uwadze treść art. 2a Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż brak jest podstaw do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. towarów akcyzowych. W zakresie opodatkowania wyrobu oznaczonego jako P. w styczniu 2019 roku organ II instancji stwierdził, iż w tym przypadku żaden z warunków uprawniających do zastosowania stawki zerowej akcyzy nie został spełniony, bowiem spółka E. Sp. z o.o. nie była podmiotem zużywającym ten wyrób, a ponadto nie jest ona zarejestrowanym odbiorcą tego wyrobu. Jednocześnie organ, w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do akcyzy określonej na dzień 26 stycznia 2019 roku, nie zmienił rozliczenia dokonanego przez organ I instancji, aby nie pogorszyć sytuacji prawnej strony. W zakresie opodatkowania wyrobu oznaczonego jako D. w styczniu 2019 roku, wskazano, iż ww. towar nie został przez stronę zużyty, a jedynie wykorzystany do działalności – sprzedany w całości do producenta tego wyrobu, co oznacza, iż nie był on przemieszczany ze składu podatkowego do strony celem zużycia. Powyższe wskazuje, iż strona nie była uprawniona do nabywania ze składu podatkowego wyrobu o nazwie D. z zerową stawką akcyzy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji właściwie zinterpretował treść art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i prawidłowo stwierdził, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe nie mogły korzystać z zerowej stawki akcyzy oraz że nabywane i posiadane przez stronę wyroby akcyzowe były wyrobami energetycznymi bez względu na ich przeznaczenie. Ustalenia dokonane przez organ I instancji nie są dowolne i wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów organ nie pominął żadnego z nich, natomiast wyciągnięte na ich podstawie wnioski różnią się od oczekiwanych przez stronę. Organ odwoławczy uwzględnił argumentację strony co do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania towarów P., D. i P.2, będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych w listopadzie 2018 roku. Organ ten zauważył przy tym, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, a zatem nie naruszył on art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe wywody, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych za listopad 2018 roku i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych za poszczególne dni w styczniu 2019 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 2 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe nie mogły korzystać z zerowej stawki akcyzy, - art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację i zakwalifikowane nabywanych wyrobów jako wyroby energetyczne bez względu na ich przeznaczenie, - art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności przez błędną (dowolną) ocenę materiału dowodowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez stronniczą interpretację dowodów. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organy podatkowe błędnie ustaliły stany faktyczne i prawne niniejszej sprawy. Spółka E. Sp. z o.o. w przedmiocie swojej działalności zawarła bowiem produkcję wyrobów chemicznych, a docelowo miała zajmować się produkcją różnego rodzaju rozpuszczalników. W tym celu spółka podjęła działania organizacyjne i techniczne do rozpoczęcia produkcji, przy czym ostatecznie produkcja się nie rozpoczęła z uwagi na przeszkody z uzyskaniem zezwolenia na działalność (odrzucenie wniosku o deguming olejów oraz negatywne stanowisko Inspektoratu Ochrony Środowiska). Odnosząc się do zgłoszenia rejestracyjnego, Skarżący wskazał, iż spółka złożyła w dniu 7 grudnia 2018 roku przedmiotowe zgłoszenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując jako datę rozpoczęcia działalności dzień 19 listopada 2018 roku, przy czym opóźnienie w owym zgłoszeniu zdaniem Skarżącej, nie miało wypływu na wymiar podatku, czy zastosowanie stawki. Odnośnie opodatkowania rozpałki do grilla i kominków, Skarżąca wskazała, iż nie zmieniała ona stanu wyrobu ani go nie przepakowywała, zaś w sytuacji, gdy następnie odbiorcy wyrobów przelewali je do większych opakowań, to spółka nie może ponosić konsekwencji działań innych podmiotów, a zastosowanie powinna znaleźć zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej. Skutkiem powyższego, powyższy wyrób akcyzowy powinien korzystać z preferencyjnej stawki zerowej akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie opodatkowania wyrobu R., Skarżąca wskazała, iż nigdy nie była ona właścicielem ani dysponentem wyrobu, a jedynie użyczyła ona miejsca w magazynie w celu składowania tychże przedmiotów. Alternatywnie, Skarżąca podnosiła, iż w dacie złożenia w magazynie, wyrób o nazwie R. spełniał wymogi zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 1 lub 7 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w listopadzie 2018 roku i w styczniu 2019 roku, Skarżąca wskazała, iż w dacie ich nabycia obowiązywały odmienne przepisy ustawy akcyzowej, w szczególności stosowania ewentualnych stawek sankcyjnych, a wyroby te spełniały warunki wskazane w ustawie, pozwalające na zastosowanie wobec nich zerowej stawki akcyzy. Wszystkie opisywane przez Skarżącą okoliczności wskazują jej zdaniem, iż bezspornie miała ona prawo do stosowania akcyzy w wysokości 0 zł do dokonywanych transakcji. Spełniła ona bowiem wszystkie warunki niezbędne do jej zastosowania, zaś samo prowadzenie postępowania budzi ogromne wątpliwości. Jednocześnie, Skarżąca zwróciła uwagę, iż nieprawidłowym zabiegiem ze strony organu było także podwójne opodatkowanie nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych. Zdaniem Skarżącej, NUCS był w posiadaniu zarówno dokumentów spółki, jak i składu podatkowego spółki H. POLSKA Sp. z o.o., z których wynika, że wyroby nabywane przez spółkę wewnątrzwspólnotowo były następnie wprowadzone do składu podatkowego H., kolejno wyprowadzone do spółki, by ostatecznie ponownie powrócić do składu podatkowego i zostać sprzedanymi do podmiotu słowackiego. Powyższe, zdaniem spółki, wskazuje na to, iż uprzednio wyroby te były przedmiotem określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, a kolejne ich opodatkowanie stanowiło naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2021, poz. 137 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy towary nabywane przez E. Sp. z o.o. w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, jako: P., D. i P.2 (wszystkie trzy zaklasyfikowane do kodu 27075000), jak również nabyte w kraju towary: rozpałka do grilla i kominków (kod CN 27101929) i towar o nazwie R. (kod CN 27101225), spełniają warunki do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł. Analiza treści skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez Skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy zmienił decyzję organu I instancji, a zatem zastosował wobec Skarżącej zasadę in dubio pro tributario w zakresie części zobowiązania podatkowego za listopad 2018 roku, zaś wskazywanie przez Skarżącą na naruszenie tejże zasady w kwestii ustalania okoliczności faktycznych sprawy, stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, który nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Treść skargi wskazuje, że skarżący naruszenia postępowania w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych oraz nabycia tych produktów w kraju, które zostały szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji wraz z datą nabycia i wystawcą faktury, upatruje w braku przyjęcia przez organy podatkowe, iż przedmiotowe towary spełniają warunki dla zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł. W ocenie Sądu, tak sformułowany zarzut stanowi powielenie zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, która stanowiła przedmiot kontroli organu odwoławczego, i nie zasługuje on na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż wyroby nabywane przez E. Sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowego i krajowego nabycia były wyrobami energetycznymi w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2018 i 2019 r. Świadczy bowiem o tym zarówno odpowiednie przyporządkowanie przedmiotowych wyrobów w Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2707500, określenie ich przez producenta (następnie potwierdzone przez Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. - dla produktów P., D. i P.2), jak również określenie przez stronę. Zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są: 1) w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów; 3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 5) nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy; 6) importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów; 8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. Skarżąca w swojej argumentacji powołała się na przesłanki z pkt 2, 4 i 7 przedmiotowej regulacji, a zatem pod kątem spełnienia tychże wymogów należało badać jej sytuację faktyczną. Zdaniem Skarżącej, dla realizacji przesłanek z pkt 2 i 4, zakładających wymóg zużycia wyrobów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wystarczający był sam zamiar produkcji przez spółkę różnego rodzaju rozpuszczalników, który to zamiar z przyczyn niezależnych od Skarżącej, szczegółowo wymienionych w skardze, nie został wykonany. Nie można jednakże zaakceptować powyższej argumentacji, bowiem w przedmiotowej sprawie pojęcie "zużywa", określone w omawianych przepisach, należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami pojęcia, jakie ma ono właśnie w słownikach języka polskiego. "Zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonana. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Skarżąca zarówno ze względów prawnych, jak i względów formalnych nie była uprawniona do prowadzenia działalności, która zakładałaby zużycie nabywanych przez spółkę wyrobów akcyzowych. Z uzasadnienia skargi wynikało bowiem niezbicie, iż Skarżąca nie uzyskała zgody Inspektoratu Ochrony Środowiska na produkcję i proces degumingu olejów, co oznacza, iż nie zużywała ona na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Podjęcie przez Skarżącą czynności przygotowawczych, polegających na zakupie nalewarki do rozpuszczalników, czy zatrudnieniu pracowników, przy braku podjęcia faktycznej działalności produkcyjnej, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej, która polegałaby na zużywaniu wyrobów akcyzowych, objętych przedmiotem niniejszego postępowania. Odrębną kwestią jest fakt zbywania przez Skarżącą wyrobów akcyzowych innym podmiotom gospodarczym, który również nie umożliwia jej skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Należy bowiem wskazać, iż "zużycie" to nie to samo co wykorzystanie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M Szymczaka, PWN Warszawa 1989 – "zużyć" oznacza zniszczyć coś lub wyczerpać coś, zapas czegoś przez dłuższe używanie. Wykorzystać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu. Natomiast "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", a "użycie" oznacza "stosowanie czegoś, posługiwanie się czymś". Nieuprawnione zastosowanie stawki 0 zł przez producenta wyrobów (H.Sp. z o.o.), nie zwalniało Skarżącej z ich opodatkowania, a opodatkowanie tych wyrobów przez organ nie naruszało art. 8 ust. 6 u.p.a. Należy zauważyć, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości, a zatem należy przyjąć, iż do wykonania zobowiązania podatkowego w ww. zakresie nie doszło. Wobec powyższego, za niezasadny należy uznać zarzut, że organ dwukrotnie opodatkował podatkiem akcyzowym towary nabywane przez Skarżącą ze składu podatkowego, bowiem jak wykazano, towary te, wyprowadzane ze składu podatkowego, wykazywano ze stawką 0 zł. Istotnym jest, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a. podatnik powinien: - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe, - złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczyć i zapłacić należny podatek w terminie 10 dni, liczą od dnia powstania obowiązku podatkowego, - prowadzić ewidencje nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca w badanym okresie wykonywała czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. albowiem dokonała przemieszczenia z terytoriów innych państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5 u.p.a., są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym okoliczność, iż podatnik nie dopełnił ciążących na niej obowiązków, o których mowa w art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a. nie ma wpływu na powstanie u niego obowiązku podatkowego. Okoliczność ta skutkuje jednak tym, że w badanej sprawie nie miały zastosowania, w myśl art. 32 ust. 3 u.p.a. regulacje dotyczące zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. (por. Szymon Parulski – Akcyza. Komentarz, Warszawa 2016 r. str. 178). Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a. Zatem jeśli wyroby akcyzowe nie będą zużywane, a jedynie wykorzystywane, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że w tej sytuacji Skarżąca powinna nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym. Nabycie wyrobów akcyzowych z zawartym w cenie podatkiem akcyzowym powoduje w konsekwencji brak możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Brak jest w realiach niniejszej sprawy dowodów wskazujących na to, iż Skarżąca przeznaczała wyroby akcyzowe do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Nie jest znana także pojemność zbiorników, w których olej parafinowy (rozpałka do grilla i kominków) był zapakowany z chwilą przyjęcia go do magazynu strony, a ponadto, żaden z dowodów, począwszy od producenta, a skończywszy na stronie, nie wskazuje na przeznaczenie towaru do sprzedaży detalicznej (na taki cel zakupu nie wskazywała także strona). Tymczasem, jak trafnie zauważył organ odwoławczy wskazując na art. 138a ust. 1 i 3 pkt 3 lit. d) u.p.a., skoro wyrób ten został wytworzony przez spółkę H. i umieszczony w jej składzie podatkowym, powinna ona umieścić informacje na ten temat w swojej ewidencji. Równocześnie Skarżąca nie wskazała w spisie inwentarza na koniec 2018 r. ilości opakowań, w których miał znajdować się olej parafinowy, jak również nie podała ich objętości. Odnosząc się w tym kontekście do argumentacji przedstawionej w motywach skargi, należy podkreślić, że z ksiąg podatkowych Skarżącej wynika, że część powyższego wyrobu nabyła A. w pojemniku IBC o pojemności 1m3 – co wskazuje, że w odniesieniu do tej części sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Pozostałą cześć oleju parafinowanego miała nabyć A.2 s.c. Przy czym, jak wynika z jednej z faktur, wyrób ten miał zostać dostarczony w dwóch pojemnikach typu mauzer o pojemności 1000 l. W pozostałych fakturach nie określono objętości pojemników. Równocześnie Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność konfekcjonowania tego wyrobu do butelek o pojemności 0,5l. W tym zakresie strona wskazała na uproszczony dokument towarzyszący, który miał dowodzić dostawy tego wyrobu konfekcjonowanego do składu podatkowego w Czechach. Niemniej jednak, jak trafnie zauważył organ, dokument ten był niewiarygodny, skoro wykazana w nim dostawa nie miała miejsce, a w rzeczywistości wyrób został przewieziony wózkami widłowymi od wytwórcy bezpośrednio do magazynu Skarżącej, który był zlokalizowany kilkaset metrów dalej. Stan faktyczny sprawy nie daje również podstaw do zastosowania względem tej grupy towarów stawki wynikającej z art. 89 ust. 2 u.p.e. Przede wszystkim nie zostały one zużyte w przedstawionym powyżej znaczeniu, skoro zostały przez stronę sprzedane kolejnym podmiotom. Dodatkowo, wyroby te nie były przez Skarżącą przemieszczane na terytorium kraju ze składu podatkowego lub do składu podatkowego, co pozwoliłoby na zastosowanie zerowej stawki akcyzy. Jednocześnie, przedmiotowa rozpałka do grilla i kominków nie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, a zatem nie miała do niej zastosowania preferencyjna stawka podatku, odnosząca się do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru. Natomiast w przypadku produktu o nazwie R. (CN 27101225), zgodnie z ustaleniami stanu faktycznego, których stronie nie udało się podważyć, został on nabyty bezpośrednio od jego wytwórcy, tj. spółki H., a nie w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od słowackiego kontrahent. Równocześnie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że wyrób ten został przez Skarżącą zużyty, znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy też akcyza została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto, tak jak w przypadku oleju parafinowego, materiał dowodowy nie wskazuje, aby wyrób ten znajdował się w opakowaniach, o których jest mowa w art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. i był przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.