I SA/Kr 70/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant: sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala. W dniu 30 sierpnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") D. sp. z o.o. sp.k. w S. ("Wnioskodawca", "strona skarżąca", "skarżąca spółka", "podatnik") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) oraz pismem z 28 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 18 października 2021 r., znak: [...]. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zamierza wprowadzić do obrotu nowe produkty w sprayu. Oleje smarowe lub preparaty smarowe (dalej jako: "produkty smarowe") będą produkowane w składzie podatkowym spółki i będą sprzedawane w formie aerozolu, czyli pojemnika zawierającego substancję ciekłą, która jest rozpylana na zewnątrz w postaci mgły lub strumienia produktu, pod wpływem ciśnienia wewnątrz pojemnika wywoływanego przez gaz pędny. Surowce do produkcji produktów smarowych stanowiące wyroby akcyzowe będą nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka przewiduje, że produkowane produkty smarowe będą sprzedawane w opakowaniach o różnej pojemności nie przekraczającej 1000 ml, np. 60 ml, 210 ml, 400 ml, 520 ml. Opodatkowanie produktów smarowych będzie następowało w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. w momencie wydania ich ze składu podatkowego. Produkty smarowe sprzedawane przez Wnioskodawcę będą miały ściśle określony skład, podany na etykiecie produktu. Skład ten może się różnić pod kątem stosunku gazu do produktów smarowych, rodzaju gazu pędnego (gaz pędny skroplony (węglowodory alifatyczne lub ich mieszaniny) lub gaz pędny sprężony (gazy nie węglowodorowe), jednak skład produktów w sprayu będzie zawsze co najmniej obejmował produkty smarowe oraz gaz. Produkt smarowy będzie posiadał kod CN właściwy dla substancji czynnej tj. oleju smarowego lub preparatu smarowego. Jak wynika z przedstawionego opisu produktów, ich głównym składnikiem będzie olej. Obecny w składzie gaz pędny będzie służył lepszemu i wydajniejszemu korzystaniu z produktów smarowych i umożliwiał ich aplikację w formie aerozolu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy do wyliczenia należnej akcyzy od produktów smarowych poprawne jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania wyłącznie ilości oleju znajdującego się w puszce, z pominięciem pozostałej ilości gazu pędnego oraz powietrza? Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie wyłącznie wyrażona w litrach zawartość w puszce oleju jako wyrobu gotowego, a nie pojemność całej puszki (łącznie z gazem pędnym i powietrzem), co wynika z art. 88 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; dalej: "ustawa o akcyzie", "ustawa"). Stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Zdaniem Wnioskodawcy inna wykładania przepisów art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie jest niedopuszczalna i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko, zgodnie z którym cały pojemnik powinien być opodatkowany stawką akcyzową właściwą dla oleju, to Wnioskodawca byłby obciążony dodatkową stawką podatku akcyzowego od wyrobów, których przeznaczeniem jest jedynie uwolnienie olejów z puszki i które samodzielnie nie podlegałyby akcyzie lub też podlegały akcyzie w wysokości 0 zł. Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika w sposób jednoznaczny, że objęte wnioskiem wyroby energetyczne w aerozolu (sprayu) - wyroby gotowe będą posiadały kod CN odpowiadający substancji czynnej znajdującej się w aerozolu. W przypadku wyrobów gotowych, których substancją czynną będzie olej smarowy o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, będą one oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 zgodnie z kodem właściwym dla substancji czynnej. Jeżeli natomiast substancją czynną będzie preparat smarowy o kodzie CN 3403 wówczas wyrób gotowy będzie posiadał kod CN 3403. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, który został samodzielnie wskazany przez stronę skarżącą i którym organ był związany, nie pozostawiał wątpliwości, że wyrobem gotowym będzie wyrób energetyczny klasyfikowany do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403. Dla przedmiotowych wyrobów energetycznych, tj. gotowych wyrobów akcyzowych sklasyfikowanych w całości do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403, poprawne jest zatem przyjęcie jako podstawy opodatkowania całkowitej ilości tego wyrobu. Podstawa opodatkowania odpowiadać winna zatem wskazanej pojemności netto puszki, wyrobu oznaczonego kodem 5 CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz kodem CN 3403, produkowanego przez spółkę w składzie podatkowym. Treść analizowanego przepisu art. 88 ust. 1 ustawy nie budzi w ocenie organu wątpliwości. Skoro racjonalny ustawodawca w treści tego przepisu posłużył się sformułowaniem gotowy wyrób, mającym swoje czytelne i ustalone znaczenie, jak i nie zawarł wyjątków ani włączeń, brak jest podstaw aby nadawać ten stwierdzeniu odmienne znaczenie, jak próbuje uczynić to spółka. Mając na uwadze opis zdarzenia pochodzący od wnioskodawcy, organ uznał, że zamierzeniem spółki jest produkcja i sprzedaż oleju lub preparatu smarowego w aerozolu. Opodatkowaniu zatem podlega zawartość puszki (objętość netto wyrażona w litrach gotowego wyrobu), która jest mieszaniną znajdujących się w niej wszystkich substancji - komponentów zużytych do wyprodukowania tego wyrobu, stanowiącego całość. Samo natomiast zobowiązanie podatkowe, jak wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego powstanie w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - w momencie wydania objętych wnioskiem wyrobów gotowych ze składu podatkowego. Zużyty gaz (będący wyrobem akcyzowym) nie podlega opodatkowaniu albowiem opodatkowaniu będzie podlegał wyrób akcyzowy do wyprodukowania którego ten gaz zużyto. Także w stosunku do oleju smarowego o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do preparatu smarowego o kodzie CN 3403 w momencie ich zużycia wygaśnie obowiązek podatkowy, gdyż opodatkowaniu będzie podlegał gotowy wyrób akcyzowy do wyprodukowanie którego te wyroby zużyto, pomimo że klasyfikacja wyprodukowanego wyrobu gotowego będzie odpowiadała klasyfikacji wyrobów stanowiących zasadniczy składnik finalnego produktu. Dla ustalenia podstawy opodatkowania bez znaczenia pozostaje możliwość ustalenia składników ilości poszczególnych substancji wchodzących w skład takiego paliwa. Podstawą jest bowiem całkowita ilość wyrobu gotowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, a to: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p."), polegającego na przedstawieniu lakonicznej i skrótowej argumentacji, stanowiącej w znacznej mierze cytowanie przepisów; 2) przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11-13 ustawy o akcyzie oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji. Z uwagi na powyższe naruszenia strona skarżąca wnosi: o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości; o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, a stanowisko organu prawidłowe. Istota sporu sprowadza się do oceny, jak ustalić podstawę opodatkowania produktów smarowych w formie aerozolu, których przykładowy skład spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych, będących przedmiotem Interpretacji, należy brać pod uwagę wyłącznie ilość oleju znajdującą się w puszcze gotowego produktu. Natomiast organ stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania produktów smarowych będzie całkowita ilość wyrobu gotowego zawierającego zarówno olej smarowy, jak i gaz pędny oraz powietrze, czyli pojemność jednostkowa (netto) puszki. W powstałym sporze Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu. W ocenie Sądu, skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości wykładni przepisu prawa materialnego - art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie, a Sąd uznał tę wykładnię za nienaruszającą prawa. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jak wynika z przytoczonego przepisu, ustawa uzależnia wysokość podstawy opodatkowania wyrobów energetyczny od ilości poszczególnych wyrobów wyrażonej w jednostce miary określonej w ustawie indywidualnie dla danego wyrobu. Podstawą opodatkowania dla większości wyrobów energetycznych, w tym m.in. oleju smarowego określona została z wykorzystaniem jednostki objętości. Oznacza to, że ilość takich wyrobów energetycznych wyrażana jest w litrach gotowego wyrobu, a dodatkowo dookreślona jest parametrem temperaturowym. Powyższe nie nastręcza jednak żadnych trudności interpretacyjnych. Wyjaśnienia wymaga pojęcie "gotowy produkt", które należy interpretować w odniesieniu do konkretnej sprawy. Na poziomie językowym "gotowy produkt" to: finalny, spełniający jakościowe wymagania, oraz spełniający warunki umowy, norm, zatwierdzonego wzorca, przygotowany i przeznaczony do sprzedaży. Wyrobem gotowym może być zarówno produkt ostateczny, który trafia do klienta (sklepu, hurtowni, czy klienta detalicznego), jak i półprodukt, który trafi do innej fabryki czy przetwórni. Innymi słowy, jest to wynik ostateczny działania produkcyjnego, jednego danego przedsiębiorstwa produkcyjnego (por.Encyklopedia Zarządzania https://mfiles.pl/pl/index.php/Produkt_gotowy, podobnie: Wikipedia). Pojęcie to można dobrze zobrazować poprzez porównanie czym różni się towar od wyrobu gotowego. Z punktu widzenia przedsiębiorstwa towarem są dobra materialne zakupione i przeznaczone do sprzedaży bez ich przetwarzania. Jeśli przedsiębiorstwo zakupuje dobro z zamiarem jego przetworzenia, dobro to będzie określane mianem materiałów, a po przetworzeniu będzie określane jako produkt (wyrób gotowy). Zatem produkty gotowe to produkty finalne, przeznaczone do sprzedaży, niepodlegające dalszemu przetworzeniu. Na gruncie przedmiotowej sprawy wyrób gotowy, stanowiący podstawę opodatkowania, o którym mowa w art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie, stanowi preparat smarowy w aerozolu. Mając na uwadze opis zdarzenia pochodzący od Wnioskodawcy, zamierzeniem spółki jest ewidentnie produkcja i sprzedaż oleju lub preparatu smarowego w aerozolu. Opodatkowaniu podlegać zatem będzie, zgodnie z interpretowanym przepisem, zawartość puszki (objętość netto wyrażona w litrach gotowego wyrobu), która jest konglomeratem znajdujących się w niej wszystkich substancji - komponentów zużytych do wyprodukowania tego wyrobu, stanowiącego całość. Bowiem tylko ta całość łącznie spełnia swoje określone zadanie, jak i właściwie warunkuje jego użycie. Spółka do wyprodukowania wyrobów gotowych zużywa poszczególne składniki - komponenty, które stają się łącznie częścią nowego wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do odpowiedniego kodu CN. Nie budzi także wątpliwości, że użytkownik korzysta jednocześnie ze wszystkich elementów proponowanego wyrobu, tj. aerozolu i oleju (smaru). Współdziałanie wszystkich tych elementów prowadzi zatem do wytworzenia oleju w aerozolu, dzięki któremu korzystanie z niego jest łatwiejsze, bardziej efektywne i stanowi atrakcyjną ofertę spółki. Skoro zatem dodatek gazów potrzebnych do uzyskania formy aerozolu, nie pozostaje bez wpływu na korzystanie z podstawowego składnika jakim jest olej (smar), to oznacza, że wyrobem gotowym, o którym mowa w przepisie jest olej (smar) w aerozolu. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie. W związku z powyższym wadliwe jest również stanowisko skarżącej spółki, że przedstawiona przez organ interpretacja ww. przepisów ustawy o akcyzie, de facto prowadzi do dwukrotnego opodatkowania zużytych produktów. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku określonym w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli w chwili zużycia wyrobów akcyzowych w ramach składu podatkowego. Mechanizm ten ma za zadanie zachowanie jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych. Innymi słowy zużyty gaz (będący wyrobem akcyzowym) nie podlega opodatkowaniu albowiem opodatkowaniu będzie podlegał wyrób akcyzowy do wyprodukowania którego ten gaz zużyto. Co więcej także w stosunku do surowców nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w momencie ich zużycia wygaśnie obowiązek podatkowy, gdyż opodatkowaniu będzie podlegał gotowy wyrób akcyzowy do wyprodukowania którego te wyroby zużyto, pomimo że klasyfikacja wyprodukowanego wyrobu gotowego będzie odpowiadała klasyfikacji wyrobów stanowiących zasadniczy składnik finalnego produktu. Nietrafiony okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 32 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Naruszenie zasady równości wobec prawa oznacza zdaniem strony skarżącej, że przyjmując interpretację DKIS, spółka zostałaby obciążona dodatkową stawką podatku od wyrobów, których przeznaczeniem jest jedynie uwolnienie olejów z puszki i które samodzielnie nie podlegałyby akcyzie lub też podlegały akcyzie w wysokości 0 zł. Z powołanego przepisu wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Analizowany przepis wymaga zachowania równości na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz stosowania prawa. Z okoliczności sprawy nie wynika, by DKIS stosował wobec innych podmiotów w takim samym stanie faktycznym jak badany, inną interpretację przepisu art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie. Z uzasadnienia powołanego zarzutu naruszenia zasady konstytucyjnej również nie wynika, by została naruszona zasada równości wobec prawa na płaszczyźnie stosowania prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, a to art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., polegającego na przedstawieniu lakonicznej i skrótowej argumentacji, stanowiącej w znacznej mierze cytowanie przepisów, stwierdzić należy, że również jest on nietrafiony. W ocenie Sądu organ interpretacyjny uczynił zadość przepisom dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. opis zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego był wystarczający do wydania interpretacji, DKIS przeanalizował sporny przepis art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie w zestawieniu z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę, a efekt tych czynności znalazł odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu interpretacji. Analizowany problem nie jest skomplikowany, dotyczy w praktyce jednego przepisu prawa. Brak szczegółowego odniesienia się przez organ do wszystkich argumentów strony i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. Z tych względów uznając, że argumentacja skarżącej spółki nie podważyła prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni przepisów prawa materialnego, a Sąd nie dopatrzył się też w tej interpretacji i w procesie jej wydawania innych naruszeń przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).