II FSK 898/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 707/24 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 czerwca 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 marca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 707/24 oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 17 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka nie ujawniła w księgach podatkowych wszystkich przychodów mając ba celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych. Nieujawnienie wszystkich przychodów było zorganizowane w ten sposób, że dostaw betonu i sprzedaży niektórych towarów handlowych dokonywano bez udokumentowania (brak faktur, paragonów). Należności z tego tytułu nie wykazywano w koszcie Spółki. Prowadzono ewidencję pozaksięgową (arkusz Planner), która stanowiła dowód w sprawie. Spółka nie wykazała w księgach podatkowych przychodów na kwotę 1.459.492,23 PLN i kosztów na kwotę 90.002,01 PLN. Ponadto zawyżyła koszty ujęte w księgach podatkowych wydatków na zakup materiałów, które nie były związane z działalnością Spółki- na kwotę 6.978,41 PLN. Zawyżono także amortyzację o kwotę 3.171,65 PLN. Wartość niezaewidencjonowanych przychodów została Skarżącej oszacowana. Ilość niewykazanego betonu oznaczono na podstawie analizy stanów magazynowych, przychodów i rozchodów piasku i kruszyw z uwzględnieniem współczynnika udziału tych produktów w wyprodukowaniu przez spółkę określonej ilości betonu. Do wyceny sprzedaży niezaewidencjonowanej przyjęto cenę sprzedaży podaną przez prezes Spółki, dotyczy to także marży. Ustalenia faktyczne organów podatkowych dokonane zostały przy wykorzystaniu dowodów o charakterze osobowym, z dokumentów. Korzystano z materiałów włączonych do kat z innych postępowań kontrolnych i podatkowych a także z postępowań podatkowych. Skargę kasacyjną o powołanego wyżej wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez ich nieuwzględnienie w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem: - art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") przez niepowołanie biegłego mimo, że ustalenie stanu faktycznego wymagało wiadomości specjalnych, których organ nie posiadał, - art. 120, art. 121 O.p. przez złamanie zasady praworządności i zasady zaufania do organów z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, - art. 121 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Skarżący kasacyjnie wniósł także o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. nie wystąpiły. Zgodnie z art. 193 P.p.s.a. zdanie drugie, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Regulacja ta wyłącza zatem odpowiednie stosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a.- dotyczącego elementów uzasadnienia. Z uwagi na podniesione w komparycji skargi kasacyjnej zarzuty a następnie ich uzasadnienie należy na wstępie wskazać jakie są określone w przepisach P.p.s.a. wymogi formalne, które powinna spełniać skarga kasacyjna dla jej skuteczności. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. Naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. Naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie jako podstawę tej skargi wskazał art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podnosząc że naruszone zostały przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie, że decyzja wydana została przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem przepisów art. 197, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował rozstrzygnięcie sądy gdy zarzuty skargi nie zostały potwierdzone. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na decyzje lub postanowienie jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyżej wymienione przepisy P.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe, alternatywnie regulujące sposób rozstrzygnięcia sporu przez Sąd administracyjny. Brak zatem możliwości aby przyjąć, że mogą one jednocześnie stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej wskazał jakie przepisy O.p. zostały naruszone w decyzji organu podatkowego i podniósł, że Sąd pierwszej instancji wydając wyrok tych naruszeń nie uwzględnił dlatego rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, jej wniesienie obwarowane zostało wymogami co do formy prawnej jak i podstaw (art. 174 i art. 176 P.p.s.a.). Wskazanie właściwych podstaw zaskarżenia - jest obok sformułowania wniosków – najistotniejszym i koniecznym wymogiem skargi kasacyjnej, wyznaczającym granice zaskarżenia. Prawidłowe przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, sformułowanie odpowiednich zarzutów oraz prawidłowe ich uzasadnienie wymagają stosownej wiedzy. Z tego powodu przy wywodzeniu skargi kasacyjnej obowiązuje przymus sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.), który ma gwarantować, że skarga kasacyjna będzie przygotowana z zachowaniem wszelkich wymogów wynikających z przepisów prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Przede wszystkim w sposób umożliwiający dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej. Może ocenić zaskarżone orzeczenie wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzucane naruszenie wskazanych w komparycji skargi kasacyjnej przepisów O.p. nastąpić mogło jedyne w ramach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Mimo częściowo wadliwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przez jej autora Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że możliwa i dopuszczalna jest kontrola kasacyjna wyroku Sądu pierwszej instancji. W istocie podniesiono jeden zarzut, zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego bowiem zdaniem skarżącej Spółki do szacowania przychodów produkcji i sprzedaży betonu niezbędna była wiedza specjalistyczna. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalistycznymi ale w istocie organy mają obowiązek powołania biegłego w każdej sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Opinia biegłego, jest jednym z dowodów w sprawie jeżeli dowód taki został przez organ dopuszczony. Jeżeli to nastąpiło, organ rozstrzygając sprawę nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego. Powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii składających się na trafność jej wniosków końcowych. Ustalenie stanu faktycznego należy zawsze do organu (zob. wyrok NSA z 8 lica 2025 r., sygn. akt I FSK 509/25). W tej sprawie nie zachodziła koniczność powołania biegłego aby prawidłowo ustalić stan faktyczny. Podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Rzetelnie i w sposób niewadliwy prowadzone księgi podatkowe, stosownie do art. 193 O.p. stanowią dowód tego jak w rzeczywistości wyglądał stan faktyczny. Jeżeli zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu faktycznego uważa się je za nierzetelne. W rozpoznawanej sprawie- jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji – skarżąca Spółka negując ustalenia faktyczne nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów podważających ustalenia organów. Zawarte w skardze kasacyjnej wywody w żaden sposób nie odnoszą się do istoty sprawy. Autor tej skargi obszernie przedstawia i omawia ogólne przesłanki dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. W jednym tylko fragmencie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że organy podatkowe nie rozważyły takich okoliczności jak: - normy straty surowców w procesie produkcji; - średnia wilgotność surowców, co przekłada się na masę betonu możliwą do wyprodukowania; - oraz wiele innych okoliczności, które należy wziąć pod uwagę, a które znane są osobom posiadającym specjalistyczną wiedzę z zakresu produkcji budowlanej. Analizując skargę i ww. wywody skargi kasacyjnej należy stwierdzić brak jakichkolwiek odniesień do przyjętej przez organy metody szacowania. Ogólnie przytaczane przesłanki ustalenia wielkości wyprodukowanego betonu przy użyciu określonej ilości poszczególnych składników nie mogą stanowić podstawy do uznania ustaleń zarzucanych za błędne. Podkreślić należy, że podatnik ma obowiązek- jak wskazano wyżej- rzetelnie prowadzić księgi podatkowe. Spółka nigdzie nie podniosła, że prowadzone przez nią księgi odzwierciedlały stan rzeczywisty. Prowadzi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych bez podania jakichkolwiek konkretnych okoliczności. Nawiązując do ewentualnych ustaleń przez biegłego stanu i jakości surowców używanych przy produkcji betonu- biegły musiałby otrzymać dane rzeczywiste dotyczące tych surowców. W stanie tej sprawy było to niemożliwe bowiem księgi były nierzetelne i na ich podstawie takich ustaleń dokonać nie można. Organy podatkowe dokonały obszernych i szczegółowych ustaleń pozwalających na zasadne szacowanie przychodów spółki. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie i decyzje organów podatkowych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.