I SA/Bk 86/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Spółdzielni M. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 29 stycznia 2025 r., nr SKO.400/269/2024 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 rok oddala skargę. Burmistrz Miasta G. decyzją z dnia 21 listopada 2024 r. nr WF.3120.1.2024.KD.2021 określił Spółdzielni Mleczarskiej "M." w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2021 r. Przedmiotem opodatkowania organ podatkowy objął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z obrotem materiałem siewnym oraz budowle związane działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu Burmistrz podał, że w toku czynności sprawdzających ustalił, że istnieją przesłanki uzasadniające zweryfikowanie zgłaszanych przez stronę przedmiotów opodatkowania. Kwestie, które organ uznał za konieczne do wyjaśnienia dotyczyły wyłącznie budowli (usytuowanych wewnątrz budynku). W pozostałym zakresie (grunty i budynki) deklaracje nie zostały zakwestionowane. Organ wskazał, że powołano biegłego posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, który sporządził opinię zawierającą wiadomości specjalne umożliwiające ustalenie czy określone obiekty stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Biegły zakwalifikował jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego: instalację sprężonego powietrza, rurociągi technologiczne naziemne, stację uzdatniania wody. Organ uznał zatem, że ma do czynienia z obiektami budowlanymi (wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych), które stanowią budowle i podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 29 stycznia 2025 r. nr SKO.400/269/2024, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy obiekty: 1) instalacja sprężonego powietrza, 2) stacja uzdatniania wody, 3) rurociągi technologiczne naziemne, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu od ich wartości, czy też stanowią część budynku jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem i nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, który opodatkował te obiekty jako budowle. Zdaniem organu odwoławczego, umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do poglądów doktrynalnych rozróżniających instalacje technologiczne od budowlanych ("Podatek od nieruchomości w praktyce. Analiza nowego systemu opodatkowania obiektów budowlanych" Ł. Rogowski, Wydawnictwo C.H. Beck, str. 36-41), Kolegium wskazało, że sporne obiekty jako instalacje technologiczne nie mogą być sklasyfikowane jako instalacje budowlane zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu przemawia za tym chociażby fakt, że budynki, w których usytuowano budowle zostały wprowadzone do ewidencji w ubiegłym wieku a budowle zostały przyjęte do użytkowania w następujących latach: 1) instalacja sprężonego powietrza - 1982 rok, 2) rurociągi technologiczne naziemne - 2019 rok, 3) stacja uzdatniania wody - 2017 rok. A zatem wszystkie przypadki z wyjątkiem instalacji sprężonego powietrza potwierdzają w praktyce, tezę o elastyczności budynków, w których można wymienić infrastrukturę przemysłową bez zmiany funkcji budynku. Klasyfikacja nie ingeruje w konkretne zastosowanie przemysłowe budynku, co wpisuje się w sposób myślenia prezentowany przez biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, który również wyraźnie odróżnia instalacje budowlane. Zdaniem Kolegium, sporne obiekty są budowlami, co potwierdza sporządzona przez biegłego mgr inż. M. W. opinia i jej uzupełnienie, która jest spójna z wykładnią pojęcia instalacji budynkowych i technologicznych. Biegły wskazał, że zgodnie z prawem budowlanym, każda budowla musi być wyposażona w instalacje zapewniające jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przykłady takich instalacji obejmują: instalacje wodociągowe, instalacje kanalizacyjne, instalacje elektryczne, systemy wentylacji i ogrzewania. Te instalacje są integralne dla funkcjonowania budynku jako takiego, niezależnie od tego, do jakiej działalności będzie on wykorzystywany. Są to instalacje "ogólne", które pozwalają na korzystanie z budynku w sposób zgodny z jego podstawową funkcją - na przykład zapewnienie wody, ciepła, energii elektrycznej czy wentylacji. W odróżnieniu od powyższych, instalacje technologiczne są związane bezpośrednio z konkretnym procesem produkcyjnym lub technologicznym, który odbywa się wewnątrz budynku. Przykłady obejmują: systemy sprężonego powietrza, rurociągi technologiczne, zbiorniki buforowe procesów przemysłowych. Te instalacje są specyficzne dla danego procesu technologicznego i mogą być modyfikowane lub usuwane w zależności od potrzeb produkcji. Ich obecność lub brak nie zmienia samej funkcji budynku jako obiektu budowlanego, a jedynie dostosowuje go do wymagań produkcyjnych. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że z opinii biegłego wynika, że instalacja sprężonego powietrza została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci stalowych kształtowników i stalowych rur, które umożliwiają spełnianie wymogów podstawowych odnoszących się do: 1) nośności i stateczności konstrukcji, 2) bezpieczeństwa pożarowego, 3) higieny, zdrowia i środowiska, 4) bezpieczeństwa użytkowania i dostępności obiektów, 5) ochrony przed hałasem, 6) oszczędności energii i izolacyjności cieplnej. Biegły w opinii wyjaśnił, jakie wyroby budowlane zostały użyte do wzniesienia obiektu oraz jakie podstawowe wymogi spełnia instalacja sprężonego powietrza dzięki zastosowaniu wyrobów budowlanych. Zdaniem Kolegium prawidłowo zatem zakwalifikowano przedmiotowy obiekt do kategorii obiektów wprost wymienionych w prawie budowlanym - obiekt liniowy, rurociąg (art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). Podobnie biegły wskazał, że rurociągi technologiczne naziemne zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w postaci rur stalowych, które umożliwiają mu spełnianie wymogów podstawowych odnoszących się do: 1) nośności i stateczności konstrukcji, 2) bezpieczeństwa pożarowego, 3) higieny, zdrowia i środowiska, 4) bezpieczeństwa użytkowania i dostępności obiektów, 5) ochrony przed hałasem, 6) oszczędności energii i izolacyjności cieplnej. Obiekt opisany jako rurociąg przesyłający ciecz między urządzeniami procesowymi, w którym ciecz przemieszcza się głównie grawitacyjnie, z wybranymi miejscami wspomaganymi pompami, to typowy element infrastruktury przemysłowej lub technologicznej, używany w różnych sektorach, w tym m.in. w przemyśle spożywczym. Rurociągi, takie jak te opisane w opinii, które przesyłają ciecz między urządzeniami procesowymi, mogą spełniać kryteria budowli, ponieważ: 1) są to konstrukcje inżynieryjne, 2) mogą wymagać odpowiednich fundamentów, podpór, mocowań, a także zapewnienia stabilności konstrukcji, 3) przesyłają media (w tym przypadku ciecze), co jest typowe dla tego typu instalacji. W ocenie Kolegium, prawidłowo zatem zakwalifikowano przedmiotowy obiekt do kategorii obiektów wprost wymienionych w prawie budowlanym - obiekt liniowy, rurociąg (art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). Dalej Kolegium przywołało wyjaśnienia biegłego, że na stację uzdatniania wody składają się w istocie dwa obiekty inwentarzowe: "stacja uzdatniania wody" oraz "stacja zmiękczania wody". Organ uwzględnił w decyzji wyłącznie ten pierwszy składnik majątkowy, ponieważ tylko on został wniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stację zmiękczania wody stanowią zbiorniki wykonane z tworzyw sztucznych, zatem prawidłowo organ pierwszej instancji wskazał, że nie jest to urządzenie, którego kategoria została wprost wymieniona w prawie budowlanym. Dlatego należało zaniechać kwalifikacji tego elementu stacji jako budowli na gruncie podatkowym. Burmistrz w decyzji uwzględnił wyłącznie budowlane elementy obiektu badanego przez biegłego - stacji o numerze inwentarzowym 601821. Stacja uzdatniania wody to skomplikowana infrastruktura techniczna, obejmująca zbiorniki, rury, instalacje kontrolne oraz urządzenia pomiarowe, które służą do uzdatniania wody pitnej lub przemysłowej. Stacja uzdatniania wody pełni określoną funkcję techniczną obróbkę i uzdatnianie wody. Zbiorniki ciśnieniowe, rurociągi i inne elementy infrastruktury uzdatniania wody wymagają regularnych przeglądów technicznych i spełniania określonych norm bezpieczeństwa, co również świadczy o ich zakwalifikowaniu do budowli. Zdaniem Kolegium, prawidłowo zatem zakwalifikowano przedmiotowy obiekt do kategorii obiektów wprost wymienionych w prawie budowlanym - stacje uzdatniania wody (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji w oparciu o przedstawione przez biegłego wiadomości specjalne prawidłowo uznał, że ma do czynienia z obiektami budowlanymi (wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych), które stanowią budowle o kategoriach wprost wymienionych w prawie budowlanym. Zebrany materiał dowodowy pozwał jednoznacznie stwierdzić, że są to obiekty nie stanowiące części składowej budynku. Stąd też poza wykazanymi w deklaracji na podatek od nieruchomości obiektami należało objąć przedmiotem opodatkowania sporne budowle. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółdzielnia wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając w całości decyzję Kolegium skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "o.p.") polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu spornych obiektów - instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynków za samodzielne budowle, podlegające opodatkowaniu, podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzne instalacje, stanowiące integralną część budynków, w których się znajdują i powinny być traktowane jako części składowe i wyposażenie budynków, dzięki nim bowiem budynki spełniają swoją funkcję produkcyjną, stanowiąc jeden obiekt budowlany; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności poprzez pominięcie przedłożonej przez skarżącego kontropinii do opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy i dokonanie arbitralnych ustaleń wbrew twierdzeniom zawartym w przedłożonej kontropinii; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy przez organ II instancji, z uwagi na brak zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów, w szczególności w sytuacji, gdy charakterystyka taka została dokonana w kontropinii przedłożonej przez skarżącego; 4) art. 120 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, a w konsekwencji błędnym uznaniu, iż: 1) instalacja sprężonego pow=024, 2) stacja uzdatniania wody, 3) rurociągi technologiczne naziemne, stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Wskazując na powyższe Spółdzielnia wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy znajdujące się wewnątrz budynku obiekty w postaci: 1) instalacji sprężonego powietrza; 2) stacji uzdatniania wody; 3) rurociągów technologicznych naziemnych, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości (jak oceniły to organy obu instancji), czy też jak twierdzi skarżąca Spółdzielnia, są częścią budynku, stanowią jego integralną część, wyposażenie i powinny być traktowane jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, nie podlegając w konsekwencji odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem sądu rację w tym sporze mają organy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlę ustawodawca podatkowy zdefiniował jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Stosownie do treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zdefiniowano pojęcie budowli – jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona definicja budowli jest zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym (a mowa jest m.in. w przywołanym wyżej art. 3 pkt 3) - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Stosownie do treści art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Reasumując można zatem stwierdzić, że na gruncie przywołanych przepisów ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane – budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei według tych przepisów budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawie Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że sporne instalacje nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu, w którym się znajdują zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółdzielnia twierdzi, że budowlą stanowiącą sieci techniczne będą tylko te desygnaty tego pojęcia, które znajdują się na zewnątrz budynków. Opodatkowanie danego obiektu jako budowli nie jest jednak uzależnione od jego położenia (wewnątrz, czy na zewnątrz budynku). Obiekt zlokalizowany w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Orzecznictwo w tym temacie jest jednolite. Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1624/23 i przywołane tam judykaty). W wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1156/24, NSA stwierdził, że obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Okoliczność położenia budowli jest neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym. W przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach w określonych sytuacjach rola tych budynków może sprowadzić się głównie do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku (np. elektryczna, centralnego ogrzewania) nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Same budynki mogą natomiast pełnić funkcję służebną (stanowiąc odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli. Jeżeli instalacja stanowi element obiektu budowlanego stanowiącego budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to fakt ten nie wpływa na zasady opodatkowania tego budynku, gdyż podstawą opodatkowania jest w tym przypadku powierzchnia użytkowa. Takie instalacje nie mogą być odrębnie opodatkowane, gdyż stanowią wyposażenie budynku. Obiekty, które w świetle przepisów prawa budowlanego nie mogą zostać zakwalifikowane do "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" mogą mieścić się w kategorii odrębnego obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego. Zaliczenie do elementów odrębnego obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza, że powinny być one uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-6 u.p.o.l. Podsumowując zatem dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że obiekt zlokalizowany w budynku (instalacje, urządzenia) może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Instalacje, czy też urządzenia "dzielą los" budynku i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle wówczas, gdy są konstrukcyjnie związane z budynkiem oraz związane są immanentnie z funkcjonowaniem tego budynku. Innymi słowy, gdy zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, zgodnie z jego podstawową funkcją (np. instalacje zapewniające wodę, elektryczność, instalacje wentylacyjne). W przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna – gdy budynek pełni rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń/instalacji. Instalacje służące prawidłowemu funkcjonowaniu budynku jako obiektu budowlanego to takie, które pozwalają na eksploatację obiektu jako budynku. Natomiast w pojęciu tym nie mieszczą takie instalacje, które umożliwiają eksploatację budynku jako miejsca prowadzenia produkcji. W realiach rozpatrywanego przypadku organy, w oparciu o zebrane dowody, w tym zwłaszcza po analizie opinii biegłego, zasadnie wykluczyły aby sporne w sprawie obiekty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem oraz trafnie wykazały, że stanowią one budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu. W istocie bowiem są to obiekty, które nie stanowią konstrukcyjnie części budynków, pełnią samodzielne funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynek. Są to obiekty stanowiące instalacje technologiczne, przemysłowe i mogą być usunięte z budynku nie wpływając na zmianę jego funkcji przemysłowej i dostosowanie do innych zamierzeń gospodarczych. Budynek może funkcjonować bez tych konkretnych instalacji. Określonym procesom produkcyjnym nie służy budynek, tylko znajdujące się w nim instalacje technologiczne/produkcyjne. W istocie budynek ten pełni rolę "ochronną" dla znajdujących się w nich instalacji. Tylko instalacje służące prawidłowemu funkcjonowaniu budynku jako obiektu budowlanego są instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Są to takie instalacje, które pozwalają na eksploatacje obiektu jako budynku. Nie mieszczą się tutaj takie instalacje, które umożliwiają eksploatację budynku jako miejsca prowadzenia produkcji. Obiekty służące prowadzeniu takiej produkcji, jeżeli spełniają dalsze warunki, musza być klasyfikowane jako odrębne budowle (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 406/22). Zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Charakterystyka ocenianych obiektów wynikała z opinii biegłego, oraz z kontropinii przedstawionej przez Spółdzielnię. Wbrew zarzutom skargi organy zapoznały się i z tą charakterystyką, oceniły również rolę jaką pełnią sporne obiekty, czego wyraz znajduje się w motywach kwestionowanych rozstrzygnięć. Podkreślenia wymaga, że przedłożona przez skarżąca opinia mgr inż. K. B. nie uwzględnia podziału instalacji znajdujących się wewnątrz budynku na instalacje budowlane i technologiczne. Organy dysponowały z kolei opinią powołanego w tej sprawie biegłego oraz jej uzupełnieniem odnoszącym się do ww. kontropinii i w oparciu o opisy tam zawarte organy dokonały samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej zaliczając badane obiekty do budowli – wprost zresztą wymienionych w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane, które zostały wniesione z użyciem materiałów budowlanych. Ustaleń tych nie można uznać za arbitralnych. Nie może się ostać stanowisko prezentowane w skardze, jakoby obiekty te stanowiły wewnętrzne instalacje, będące integralną częścią budynków, w których się znajdują i powinny być traktowane jako części składowe i wyposażenie budynków, dzięki nim bowiem budynki spełniają swoją funkcję produkcyjną, stanowiąc jeden obiekt budowlany. Wręcz przeciwnie, postępowanie podatkowe dowiodło, że budynki są "ochroną" dla tych instalacji. Byt analizowanych obiektów nie jest uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Nie ulega wątpliwości, że opinia powołanego biegłego pozwoliła organom na szczegółowe zbadanie kwestii technicznych, mających znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej badanych obiektów. W oparciu o opinię i jej uzupełnienie, ale także po analizie kontropinii organ podatkowy wywnioskował, że: 1. Budynki są projektowane z myślą o ich ogólnej funkcji, a nie o specyficznych procesach technologicznych, które mogą w nich być prowadzone. Instalacje technologiczne, takie jak rurociągi, zbiorniki czy systemy sprężonego powietrza, służą wyłącznie wspieraniu określonych procesów produkcyjnych. Zmiana tych procesów może wymagać modyfikacji instalacji, ale sama struktura budynku pozostaje bez zmian. To oznacza, że budynek może funkcjonować niezależnie od konkretnych instalacji technologicznych. 2. Budynek przemysłowy jest projektowany tak, aby mógł być adaptowany do różnych rodzajów produkcji. Przykładowo, zakład produkujący mleko w proszku może w przyszłości zmienić profil produkcji i np. przejść na produkcję masła lub innych wyrobów. Instalacje technologiczne są zmiennymi elementami, które mogą być usunięte, wymienione lub dostosowane do nowego procesu produkcyjnego, a sam budynek wciąż zachowa swoją funkcjonalność. 3. Instalacje technologiczne są elementem wyposażenia technologicznego, a nie konstrukcyjnym. Są one kluczowe dla realizacji procesów technologicznych, ale nie mają wpływu na strukturę ani podstawowe funkcje budynku jako obiektu budowlanego. 4. Prawo budowlane jasno definiuje, które instalacje są kluczowe dla funkcjonowania budynku (wodociągowe, elektryczne, kanalizacyjne itp.). Instalacje technologiczne, które służą specyficznym procesom produkcyjnym, nie mieszczą się w tej kategorii, ponieważ nie są niezbędne do podstawowego użytkowania budynku. 5. Przyjęcie, że instalacje technologiczne są integralną częścią budynku, prowadziłoby do paradoksalnych sytuacji. Gdyby te instalacje zostały usunięte (np. na skutek zakończenia produkcji), budynek mógłby być uznany za niekompletny i pozbawiony swojej funkcji, co nie ma sensu prawnego. Budynek wciąż istnieje i może być wykorzystany w inny sposób, co pokazuje, że instalacje technologiczne są tylko narzędziem wspierającym procesy produkcyjne, a nie elementem konstrukcyjnym budynku. Konkluzje w tym względzie są spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Dopełnieniem argumentacji organów jest bowiem porównanie czasu wprowadzenia budynków do ewidencji środków trwałych i momentu ujęcia w tej ewidencji spornych budowli. Burmistrz trafnie zauważa, że Spółdzielnia wprowadziła budynki do ewidencji środków trwałych na długo przed zaewidencjonowaniem budowli, co świadczy o tym, że również w ujęciu rachunkowym budowle funkcjonowały niezależnie od budynków. Strona uznała budynki za kompletne i zdatne do użytku mimo braku (na ten czas) usytuowania w nich przedmiotowych budowli. Poza tym, analiza dokumentacji projektowej budynków wykazała, że przedmiotowe obiekty nie zostały wbudowane w samą konstrukcję budynku. Zatem znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ocena organu, że sporne obiekty jako instalacje technologiczne nie mogą być sklasyfikowane jako instalacje budowlane zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Przypomnienia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane (obowiązujących w 2021 r.) budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Desygnaty te wypełniają instalacja sprężonego powietrza, stacja uzdatniania wody oraz rurociąg technologiczny naziemny. W tym stanie rzeczy sąd nie uwzględnił podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. Stan faktyczny ustalony został na podstawie zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czego wyraz znalazł się w uzasadnieniu decyzji. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy właściwie zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., zatem i zarzut w tym względzie nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego skargę oddalono, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).