I SA/Bd 593/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026r. sprawy ze skargi "E." Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Radzyń Chełmiński z dnia 2 września 2025 r. nr FN.310.1.2025.ES w zakresie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy Radzyń Chełmiński na rzecz "E." Sp. z o. o. w W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. [...] Sp. z o.o. w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka, wnioskodawca) złożyła wniosek do Burmistrza Miasta i Gminy (dalej jako: organ, Burmistrz) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Skarżąca wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dnia [...] grudnia 2023 r. do Burmistrza Miasta i Gminy w zakresie następujących pytań: Czy za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l") uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bez elementów niebudowlanych (tj. turbiny wiatrowej, sieci średniego napięcia i systemów sterujących i zabezpieczających umieszczonych w wieży i turbinie) czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, uznaje się całą elektrownię wiatrową (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni wiatrowej? Czy kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że element systemu prądotwórczego, którym jest sieć średniego napięcia umieszczona wewnątrz wieży (tj. kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Mając na uwadze zmianę przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, tj. u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2025 r. Spółka zdecydowała się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia sposobu opodatkowania obiektów na gruncie zarówno nowych przepisów u.p.o.l. jak i przepisów obowiązujących przed datą wejście w życie nowelizacji (tj. przed 1 stycznia 2025 r.). W tym zakresie Spółka wystąpiła z następującymi pytaniami: 1. Czy na gruncie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bez elementów niebudowlanych (tj. turbiny wiatrowej, sieci średniego napięcia i systemów sterujących zabezpieczających umieszczonych w wieży i turbinie) czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą elektrownię wiatrową (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni wiatrowej? 2. Czy na gruncie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bez elementów niebudowlanych (tj. turbiny wiatrowej, sieci średniego napięcia i systemów sterujących zabezpieczających umieszczonych w wieży i turbinie) czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą elektrownię wiatrową (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni wiatrowej? 3. Czy na gruncie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Czy na gruncie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r. kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Czy na gruncie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że element systemu prądotwórczego, którym jest sieć średniego napięcia umieszczona wewnątrz wieży (tj. kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Czy na gruncie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że element systemu prądotwórczego, którym jest sieć średniego napięcia umieszczona wewnątrz wieży (tj. kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Odnosząc się do zadanych pytań, skarżąca wyraziła swoje stanowisko stwierdzając, że: W zakresie pytania 1 – prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na gruncie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tym fundamencie wieżę, dlatego że wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego. Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, elektrownia wiatrowa jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Elektrowni wiatrowej, której celem jest produkcja i przetwarzanie energii elektrycznej. W zakresie pytania 2 – prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na gruncie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2024 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tym fundamencie wieżę, dlatego że wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego. Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, elektrownia wiatrowa jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni wiatrowej, której celem jest produkcja i przetwarzanie energii elektrycznej. W zakresie pytania 3 – na gruncie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie pytania 4 – na gruncie przepisów u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r. kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie pytania 5 – na gruncie przepisów u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. sieć średniego napięcia umieszczona w turbinie i wieży (tj. kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l i w konsekwencji jako element aparatury prądotwórczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie pytania 6 - na gruncie przepisów u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. sieć średniego napięcia umieszczona w turbinie i wieży (tj. kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l i w konsekwencji jako element aparatury prądotwórczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 2 września 2025 r. uznał stanowisko za prawidłowe w zakresie pytania 3 i 4. Natomiast w zakresie pytania 1, 2, 5 i 6 uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że wskazane w stanie faktycznym budowle zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się za przedmiot opodatkowania części budowlane elektrowni wiatrowej tj. wieża i fundament oraz instalację tj. sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny, sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto zaznaczył, że zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2024 r., jak i od dnia 1 stycznia 2025 r., podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje część budowlana elektrowni wiatrowej, traktowana jako budowla w rozumieniu art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nowelizacja ustawy od 1 stycznia 2025 r. miała charakter porządkujący, poprzez wprost dopisanie elektrowni wiatrowej do katalogu budowli i nie zmieniła istoty dotychczasowych zasad opodatkowania. W konsekwencji stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do obu okresów pozostaje identyczne. Odnosząc się do pierwszego pytania wnioskodawcy, organ podał, że po przeanalizowaniu faktów podanych we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa sądowo-administracyjnego stwierdza, że za przedmiot opodatkowania elektrowni wiatrowej uznaje się części budowalne elektorowi wiatrowej tj. wieża i fundament wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych (czyli wieża, fundament oraz sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny). Podał, że zgodnie z zapisami art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1276, dalej nowelizacja OZE) w prawie budowlanym dokonano zmiany definicji budowli, która w art. 3 pkt 3 otrzymała brzmienie budowli, przez którą należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto w art. 2 pkt 6 przywołanej wyżej ustawy zmieniono również w załączniku do ustawy Prawo budowlane kategorię XXIX na wolno stojące kominy i maszty oraz części budowlane elektrowni wiatrowych. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm., dalej p.b.) obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Następnie organ podał, że elektrownia wiatrowa zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2021 poz. 724 ze zm., dalej: u.i.e.w) to instalacja odnawialnego źródła energii, składającą się z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikro instalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm., dalej OZE) natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, niełady sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, wiążą się więc z obiektem budowlanym i tworzą pewną funkcjonalną całość, zapewniającą możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Podsumowując organ stanął na stanowisku, że elektrownie wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uważać za obiekt budowlany, składający się z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami tj. siecią niskiego napięcia wewnątrz wieży i turbiny zapewniającą możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Takie same stanowisko organ zajął w zakresie drugiego pytania. W zakresie 5 i 6 pytania organ wyjaśniając swoje stanowisko stanął na stanowisku, że elektrownie wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uważać za obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ stwierdził, że nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielenie" budowli z sieci kablowej, gdyż są one budowlą jako całość. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczony jest podatek. Niekiedy jednak sieć kablowa nie powinna być wskazywana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to sytuacji, gdy sieć znajduje się zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz np. w przypadku linii energetycznych zasilających budynek w energię. Organ stwierdził, że w świetle przepisów prawa podatkowego i budowlanego podatkiem od nieruchomości w niniejszym stanie faktycznym podlegać będzie sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny. W związku z powyższym organ za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wyjaśnił dodatkowo, że z uwagi na brak zmian merytorycznych w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, odpowiedzi na powyższe pytania dotyczące różnych okresów mają charakter powielający. Podkreślił, że zmiana ustawy polegała wyłącznie na doprecyzowaniu przez dopisanie elektrowni wiatrowej do katalogu budowli, co nie wpłynęło na ocenę zakresu opodatkowania. W skardze do sądu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i postawiła zarzuty co do pytań 1,2,5 i 6. Zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego: a. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2024 r. (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 700) i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. (Dz.U. z 2025 r., poz. 707) w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2024 r. (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) i brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r. (Dz.U.2025.418 t.j. z dnia 1 kwietnia 2025 r.) oraz art. 2 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 3 pkt 1 nowelizacji OZE przez nieuwzględnienie, że z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca dokonał zmiany definicji elektrowni wiatrowych zawartej w art. 2 pkt 1 OZE oraz definicji budowli w Prawie budowlanym a także zmiany Kategorii XXIX załącznika Prawa budowlanego - tj. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe", co poskutkowało powrotem do obowiązującej przed 31.12.2016 r. zasady wyrażającej się opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych elektrowni wiatrowych, gdy tymczasem Organ w sposób nieprawidłowy zinterpretował przepisy ww. Nowelizacji OZE (nie uwzględnił treści dokonanych zmian) i błędnie uznał, że przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania należy stosować definicję elektrowni wiatrowych zawartą w OZE przed wyjściem w życie ww. Nowelizacji i bezpodstawnie rozszerzył zakres opodatkowania o urządzenia techniczne, tj. sieć średniego napięcia umieszczoną wewnątrz wieży i turbiny (dalej: "Zarzut nieprawidłowej wykładni przepisów według reguł obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017r."), b. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b. przez niezasadne uznanie, że elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu u.p.o.l, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie tylko w zakresie części budowlanych (tj. wieża i fundament) ale także w zakresie urządzeń technicznych, tj. sieci średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża, bez elementów niebudowlanych typu sieć średniego napięcia umieszczona w wewnątrz wieży i turbiny wiatrowej ("dalej: "Zarzut rozszerzenia opodatkowania na części niebudowlane elektrowni wiatrowej"), c. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 p.b. przez niezasadne uznanie, że sieć średniego napięcia umieszczona wewnątrz wieży i turbiny stanowi instalację lub urządzenie budowlane zapewniającą możliwość użytkowania obiektu budowlanego, tj. części budowlanych elektrowni wiatrowej w postaci wieży i fundamentów, zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy z uwagi na fakt, że przedmiotowa siec średniego napięcia jest funkcjonalnie powiązana z innymi urządzeniami technicznymi zapewniając wraz z nimi możliwość użytkowania elementów aparatury prądotwórczej (zespołu prądotwórczego) elektrowni wiatrowej, nie sposób twierdzić, że sieć ta służy zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania ww. części budowlanych jako komponent obiektu budowlanego (instalacja) lub jako urządzenie budowlane (dalej: "Zarzut kwalifikowania sieci średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny jako instalacji lub urządzenia budowlanego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem "), d. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a p.b. przez niezasadne uznanie, że sieć średniego napięcia wewnątrz turbiny i wieży stanowi budowlę w rozmienieniu przepisów u.p.o.l stanowiąc element składowy (cześć) sieci elektrotechnicznej lub część obiektu linowego, zapewniając możliwość użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny nie zapewnia możliwości użytkowania jakiegokolwiek z ww. obiektów budowlanych (ani sieci elektrotechnicznej ani obiektu linowego), lecz jest urządzeniem technicznym niebudowlanym zapewniającym prawidłowe użytkowanie zespołu prądotwórczego, niebędącym obiektem budowlanym; tym samym nie stanowiąc elementu ww. obiektów budowlanych sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny nie powinna być kwalifikowana jako sieć elektrotechniczna albo obiekt liniowy (dalej: "Zarzut kwalifikowania sieci średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny jako budowli lub obiektu linowego lub ich część"); 2. przepisów postępowania: a. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej: "O.p.") przez pominięcie przez Organ przy wydawaniu Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę we wniosku w zakresie potwierdzającym brak opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci średniego napięcia umieszczonej w turbinie i wieży, podczas gdy w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę (dalej: "Zarzut nieprawidłowo sporządzonego uzasadnienia Interpretacji"), b. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. przez bezpodstawne dokonanie przez Organ wykładni przepisów prawa materialnego w tym przepisów OZE mając na uwadze ich treść obowiązującą w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., co w konsekwencji doprowadziło do profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, a tym samym stanowi przejaw naruszenia zasadniczych reguł postępowania, tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie (dalej: "Zarzut naruszenia zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie"). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej: "O.p."). Zarzut ten postawiony w odniesieniu do zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań nr 1,2,5 i 6, w świetle art. 57 a p.p.s.a. zakreślił obecnie kontrolę do nich, co oznacza, że odpowiedzi na pozostałe pytania, zgodne ze stanowiskiem strony, pozostają niezmienne. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumpcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy również odnotować obecny w orzecznictwie pogląd, że interpretacja indywidualna co do zasady realizuje dwie podstawowe funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2025 r., I FSK 1886/22). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie jest wystarczającym "rozumienie" interpretacji przez skarżącego do tego, by uznać, że uzasadnienie interpretacji wypełnia wymogi art. 14c § 2 O.p. Zbudowanie przez skarżącego uzasadnienia interpretacji na podstawie tego, że organ nie uznał za prawidłowe jego stanowisko wyrażone we wniosku nie oznacza, że wiadomym jest jak rzeczywiście wyglądał tok myślowy organu i pozostaje to w sferze domysłów. Uzasadnienie interpretacji wydanej na podstawie art. 14b i nast. O.p. nie musi istnieć w prostym zaprzeczeniu argumentom strony, zatem nie może też być tylko prostą odpowiedzią (pozytywną czy negatywną) co do jej stanowiska. Dla wypełnienia funkcji ochronnej interpretacja musi zawierać wykazane we wniosku o jej wydanie przepisy prawa podatkowego, ich wykładnię i zastosowanie. Podatnik zadał pytanie o swoją sytuację prawną na gruncie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 707, t.j.), dalej: "u.p.o.l.". Wymienił art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak porządkuje to piśmiennictwo, uprawniony do wniesienia skargi w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., tj. podatnik, płatnik, inkasent, osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatników, osoby, u których wystąpiła zaległość podatkowa, osoby planujące utworzenie spółki oraz przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedsiębiorstwo, w sprawach związanych z ich przyszłą sytuacją podatkową (por.: Dauter Bogusław, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Opublikowano: WKP 2018, eLEX). Istnienie różnych podatków, form opodatkowania, częste ich zmiany, obowiązywanie regulacji unijnych oraz prawa międzynarodowego prowadzą do wzrostu skomplikowania prawa, niepewności co do jego treści, a więc również interpretacji i stosowania. Stanowi to źródło potencjalnych konfliktów pomiędzy interesem podatników a administracją podatkową reprezentującą interesy fiskalne państwa. Z tych względów wprowadzone w obecnie obowiązującej Ordynacji podatkowej instytucje ogólnych oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy traktować jako istotne rozszerzenie zakresu ochrony praw i wolności ekonomicznych podatnika. Interpretacje są też ważnym, stabilizującym elementem rozwiązywania sporów między podatnikiem a organem podatkowym. Stanowią również jedną z ważniejszych rękojmi ochrony praw podmiotowych podatników. Niewątpliwie na podstawie interpretacji podatnik uzyskuje wiedzę w zakresie reguł, które razem z przepisami prawa podatkowego współtworzą potencjalną sytuację prawną każdego adresata prawa podatkowego. Podmioty te kształtują swoje poczucie pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego nie tylko na podstawie ustaw podatkowych, lecz także na podstawie tego, jak administracja podatkowa stosuje prawo podatkowe (por.: Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Opublikowano: WKP 2024, eLEX i wskazane: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 273–284; W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012, s. 461–465; H. Filipczyk, Indywidualne interpretacje prawa podatkowego – prawo i praktyka, Warszawa 2011, s. 161–163). Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zatem to prawo podatkowe musi stanowić trzon odpowiedzi organu. Tymczasem ten w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu [...] września 2025 r. w zakresie pytania 1, 2, 5 i 6 uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że wskazane w stanie faktycznym budowle zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się za przedmiot opodatkowania części budowlane elektrowni wiatrowej tj. wieża i fundament oraz instalację tj. sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny, sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto zaznaczył, że zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2024 r., jak i od dnia 1 stycznia 2025 r., podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje część budowlana elektrowni wiatrowej, traktowana jako budowla w rozumieniu art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ wskazał, że nowelizacja ustawy od 1 stycznia 2025 r. miała charakter porządkujący, poprzez wprost dopisanie elektrowni wiatrowej do katalogu budowli i nie zmieniła istoty dotychczasowych zasad opodatkowania. Z kolei w uzasadnieniu interpretacji organ odnosi się do ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw, ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, czy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W takim razie w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w świetle art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., nie jest wystarczające stwierdzenie organu, że "budowle zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się za przedmiot opodatkowania części budowlane elektrowni wiatrowej tj. wieża i fundament oraz instalację tj. sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny, sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości." Organ jedynie stwierdza, ale nie wyjaśnia dlaczego. I tak, nie wiadomo dlaczego przyjmuje, że zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2024 r., jak i od dnia 1 stycznia 2025 r., podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje część budowlana elektrowni wiatrowej, traktowana jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie wiadomo dlaczego i po co organ opiera się o to, że nowelizacja ustawy od 1 stycznia 2025 r. miała charakter porządkujący, poprzez wprost dopisanie elektrowni wiatrowej do katalogu budowli i nie zmieniła istoty dotychczasowych zasad opodatkowania. W konsekwencji, stwierdzenie, że treść analizowanej interpretacji nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymagania wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p., ponieważ nie można doszukać się rozważenia normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Rację ma skarżący dostrzegając braki uzasadnienia interpretacji, o jakiej mowa w art. 14b i nast. O.p., w pominięciu przy jej tworzeniu: orzecznictwa sądów administracyjnych, które wyjaśniają jak należy rozumieć prawo. Jakkolwiek samo przytoczenie przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeń w zakresie potwierdzającym jego stanowisko nie musi jeszcze implikować obowiązku odniesienia się do nich przez organ, to już brak wyłożenia danego przepisu podatkowego może budzić wątpliwości, co do poprawności pominięcia tego typu argumentów. Wydana w ramach procedury interpretacja, o jakiej mowa w art. 14b i nast. O.p. powinna stanowić zamkniętą całość i nie może być dopełnieniem innej interpretacji, jeśli nie obejmuje w sposób zupełny problemu przedstawionego we wniosku o jej wydanie, bo to może to budzić wątpliwości co do zawartej w interpretacji informacji czy gwarancji, które są jej cechami. Dlatego też w sprawie należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchylić interpretację, gdyż organ naruszył prawo, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Stwierdzone uchybienia polegają przede wszystkim na braku w interpretacji odpowiedniej informacji, braku możliwości pełnej jej kontroli oraz niepewności co do zakresu gwarancji ochrony praw podatnika. W sprawie wskazaniem Sądu co do ponownego działania organu, wynikającym z uznania zasadności zarzutu błędnej wykładni i zastosowania art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. jest zawarcie pełnego uzasadnienia interpretacji przepisów stanowiących podstawy wątpliwości podatnika przedstawione we wniosku tak, by jasno z niego wynikało co i dlaczego stanowiło otoczenie normatywne stanowiska organu w kwestii prawa podatkowego, tj. podatku od nieruchomości. Należy przypomnieć, że wprowadzenie do p.p.s.a. art. 153 miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu rozpoznawaniu tej samej kwestii. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonywana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania, co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc, organ rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych (Dz.U. poz.1687), zasądził zwrot kosztów postępowania.