III SA/Wa 1695/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Na podstawie postanowienia z [...] listopada 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej SKAS) wszczął wobec M.Z. (dalej Strona, Skarżący) postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W toku postępowania organ ustalił, że 29 stycznia 2016 r. Strona złożyła przed notariuszem oświadczenie o przekształceniu prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą W. w W. Sp. z o.o.(dalej W.). W dniu 24 lutego 2016 r. Strona oraz M.P. zawiązali D. Sp. z o.o. (dalej D.) W okresie istnienia tej spółki funkcję prezesa zarządu sprawowała Strona. Kapitał zakładowy podmiotu wynosił początkowo [...] tys. zł, z czego Strona objęła 85 udziałów o łącznej wartości [...] zł, zaś M.P. 15 udziałów o łącznej wartości [...] zł. W dniu 30 marca 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego podmiotu o [...] zł, tj. do [...] zł, poprzez utworzenie 134.000 nowych udziałów o wartości [...] zł każdy. Wszystkie nowe udziały objęła Strona, zatem posiadała ona 99,99% udziałów w kapitale zakładowym (134.085 ze 134.100 udziałów). Strona pokryła udziały wkładem niepieniężnym w postaci należących do niej udziałów w W. Tego samego dnia zawarto stosowną umowę przeniesienia przedmiotu aportu pomiędzy Stroną a D., w wyniku której wspomniana spółka stała się właścicielem 400 udziałów w W. dających 100% praw głosów na zgromadzeniu wspólników. W dniu 20 kwietnia 2016 r. D. zbyła na rzecz B. GmbH z/s w Hamburgu (dalej B.) posiadane 100% udziałów w W. Cena sprzedaży udziałów wyniosła [...] zł. D. wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Dochód z transakcji sprzedaży udziałów wyniósł [...] zł, co przełożyło się ostatecznie na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 24 lutego do 15 czerwca 2016 r. w wysokości 43.586 zł. W dniu 8 czerwca 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. podjęło uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę jawną. W tym samym dniu zawarto umowę Z. Sp. j. (dalej Z.) Strona wniosła wkład wynikający ze spółki przekształcanej, tj. [...] zł. M.P. wniósł wkład niepieniężny w wysokości [...] zł składający się w [...] zł z uczestnictwa w spółce przekształcanej oraz w [...] zł z usług świadczonych na rzecz spółki w kolejnych 24 miesiącach, a polegających m.in. na doradztwie w zakresie branży informatycznej, budżetu marketingowego, sprzedaży i zmian stron internetowych, produkcji grafiki, stworzenia, prowadzenia i posiadania sklepu internetowego. Zgodnie z umową Strona była uprawniona do 86% zysku w powstającej spółce jawnej, zaś M.P. do 14% zysku. W tej samej wysokości wspólnicy zostali uprawnieni do majątku pozostałego po likwidacji powstającej spółki jawnej. Uchwałą z 12 lipca 2016 r. wspólnicy Z. postanowili o jej rozwiązaniu z uwagi na brak możliwości realizacji celu biznesowego, jakim było utworzenie sklepu internetowego z oprogramowaniem typu SaaS. W wyniku likwidacji spółki jawnej Strona otrzymała wszelki majątek tej spółki z wyłączeniem wierzytelności tej spółki wobec M.P. z tytułu udzielonych mu pożyczek. Z treści Umowy przeniesienia składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki jawnej zawartej 12 lipca 2016 r. pomiędzy Z. reprezentowaną przez M.P. a Stroną wynikało, że w dniach 21-24 czerwca 2016 r. spółka udzieliła Stronie pożyczek na kwotę 5.818.500 zł. Ponadto likwidowana spółka pożyczyła 50 tys. zł na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w S. Podmiot ten był podmiotem powiązanym ze Stroną, bowiem w zarządzie komplementariusza zasiadają członkowie rodziny Strony. Wierzytelności z tych pożyczek znajdujące się w majątku likwidowanej spółki przypadły wg umowy Stronie. Łączna zaś suma tych pożyczek wynosiła ok. 84,68% ceny sprzedaży udziałów w W. Natomiast M.P. w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzymał przysługujące tej spółce wierzytelności z tytułu udzielonych mu dwóch pożyczek na kwotę 300.000 zł oraz na kwotę 700.000 zł. W oparciu o powyższe ustalenia w dniu 14 lipca 2021 r. SKAS wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.328.835 zł. Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że w przypadku rozliczenia Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zastosowanie znajduje art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op). Skarżący dokonał bowiem zespołu czynności, których celem było osiągnięcie korzyści podatkowej, a stan rzeczy, jaki zaistniałby w sytuacji pominięcia zespołu tych czynności, to stan w którym sprzedaż udziałów w spółce zbywalnej byłaby dokonana na rzecz B. bezpośrednio. Wobec tego organ pierwszej instancji uznał, że przyjmując bezpośrednią sprzedaż przez Stronę, z pominięciem zakwestionowanego zespołu czynności, zastosowanie znajdzie z art. 30b ust. 1 i 2 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1ł ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.,poz. 361 ze zm., dalej Updof). Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, SKAS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zrealizowany przez Stronę zespół czynności spełniał wszystkie kryteria unikania opodatkowania z art. 119a § 1 Op. Zdaniem organu, Strona nie mogła i nie może wywodzić prawa do zachowania korzyści podatkowej wynikającej z czynności choćby ta dokonana została przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli korzyść ta została uzyskana po tym dniu, ponieważ tego rodzaju działanie prawa, które weszło w życie w dniu 15 lipca 2016 r. nie jest, w ocenie SKAS, retroaktywne. Organ podkreślił, że to korzyść podatkowa, nie zaś moment dokonania czynności, mają znaczenie dla możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Na marginesie SKAS zauważył, że wbrew twierdzeniom Strony o "zamknięciu" zespołu czynności przed wejściem w życie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to formalnie zespół czynności został zakończony 29 lipca 2016 r. po wykreśleniu z KRS spółki Z. W ocenie SKAS, Strona dokonała sprzedaży firmy, którą prowadziła od 2006 r. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze sprzedaży udziałów istotnie, bo prawie o 19%, obniżyłaby zysk ekonomiczny Strony z tej transakcji. Ponadto w przypadku bezpośredniej sprzedaży przez Stronę udziałów spółki zbywanej na rzecz B., uzyskane środki finansowe otrzymałaby Strona; pozostałyby one do jej swobodnej dyspozycji. W sytuacji natomiast, gdy sprzedawcą udziałów była D. środki finansowe pozostały w spółce kapitałowej. Skorzystanie przez Stronę we własnym imieniu ze środków finansowych zgromadzonych w spółce kapitałowej wymagałoby co do zasady wypłaty dywidendy lub likwidacji tej spółki. Czynności te skutkowałyby jednak koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 Updof. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną, a następnie jej likwidacja pozwoliło więc na wyłączenie zastosowania ww. przepisów i "bezpodatkowe" uzyskanie przez osoby fizyczne środków finansowych otrzymanych przez D. w wyniku sprzedaży udziałów. SKAS podkreślił, że Strona prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą W. od 2006 do 2016 r. Mimo istotnych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej Strona nie zdecydowała się do momentu sprzedaży udziałów na przekształcenie tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub w inną formę prawną. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia Strony, że dokonała przekształcenia swojej działalności nie będąc przekonana, iż transakcja sprzedaży udziałów dojdzie do skutku. Strona nie miała również rzeczywistej woli rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej w zakresie sklepu internetowego z oprogramowaniem typu SaaS. Dominującym celem Strony, dokonującej zespołu czynności, w wyniku którego udziały współce W. zostały sprzedane za pośrednictwem D., było osiągnięcie korzyści podatkowej. W przeciwnym wypadku Strona dokonałaby sprzedaży bezpośredniej i nie zdecydowałaby się na dokonanie sprzedaży w ramach (kosztownego i czasochłonnego) zespołu czynności (a który w realiach sprawy właśnie prowadził do uzyskania tej korzyści podatkowej). Organ dodał, że udzielenie pożyczek przez spółkę jawną obu wspólnikom stanowiło przyspieszoną formę rozdysponowania jej majątku. Wspólnicy zaciągnęli pożyczkę od spółki jawnej w przeświadczeniu, że nie będą musieli już tych środków pieniężnych zwracać, gdyż wierzytelności przypadające spółce jawnej zostaną w niedalekiej przyszłości przekazane pożyczkobiorcom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op, przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów pomimo, że przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do ich nieobiektywnej oceny i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż dokonane przez Skarżącego czynności miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sposób działania Skarżącego był sztuczny, 3. art. 121 § 1 Op, przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 4. art. 119a § 1-3 Op w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846; dalej ustawa zmieniająca) przez ich zastosowanie mimo braku spełnienia określonych w ustawie zmieniającej przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. braku uzyskania korzyści podatkowej po wejściu w życie ww. przepisów; 5. art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 119a § 1-3 Op w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej oraz art. 120 Op przez retroaktywne wyjście poza granice prawa polegające na określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu czynności, które zostały dokonane przed dniem wejścia w życia ustawy zmieniającej; 6. art. 119a § 1-3 Op, przez ich zastosowanie mimo braku spełnienia określonych w Op przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. braku dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sztucznego sposobu działania; 7) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 1ab pkt 1, art. 22 ust. Ił. art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 6 Updof oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op przez wydanie decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zbycia udziałów w spółce. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja SKAS z [...] czerwca 2021 r. dotycząca określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2016 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a Op klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia Skarżącego za rok 2016 r. Przedmiotem oceny był bowiem zespół czynności, jakie wystąpiły w 2016 r. i wskutek których powstała korzyć podatkowa niezgodna, jak prawidłowo przyjął Szef KAS, z celem ustawy podatkowej Zgodnie z art. 119a Op, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5). Jednocześnie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tak więc, co w sprawie istotne, według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f Op mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (15 lipca 2016 r.). Z kolei art. 119e Op stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Op ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. Aby ustosunkować się do zarzutów Strony, należy najpierw omówić pojęcia o kluczowym znaczeniu w prawie podatkowym, to jest pojęcia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku podatkowego. Jest to istotne jako że w sprawie strona kwestionowała także to, że korzyść podatkowa powstała po 15 lipca 2016 r. Mianowicie, zgodnie z art. 5 Op, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 Op, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 6 listopada 2017 r., II FPS 3/17, nawiązał do powyższych pojęć i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe (C. Kosikowski, L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX, 5 wydanie, Warszawa 2013, s. 73). Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą, m.in., na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Op), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Op), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Ordynacja podatkowa określa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Op). Zgodnie z art. 21 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie (m.in. L. Etel w : L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 350-351), że powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 Op. Jeżeli bowiem podatnik nie obliczy prawidłowo zobowiązania, nie wykaże zobowiązania mimo jego istnienia, nie zapłaci podatku w całości lub w części, nie złoży deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia (por. uchwałę NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15) przed wydaniem decyzji. Zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op, powstają natomiast dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Także w tym wypadku podstawa opodatkowania, stawka podatku, podmiot i przedmiot opodatkowania, termin i miejsce płatności powinny wynikać z przepisów ustawy. Powstanie zobowiązania wymaga jednakże władczego działania organu. Podatnik nie ma możliwości samodzielnego jego ustalenia w wysokości identycznej z ustaloną przez organ. Obowiązkiem podatnika jest co najwyżej wskazanie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Dane te, jeśli są prawidłowe, powinny stanowić podstawę ustalenia wysokości podatku (art. 21 § 5 Op). Decyzja ta tworzy nowy obowiązek, władczo ustala stosunki prawnopodatkowe. Powstanie tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje podatkowoprawnego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny. Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek. Co istotne dla analizowanej sprawy, podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5). Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (por. WSA w Warszawie w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Odnosząc się zatem kolejno do zarzutów Skarżącego, należy przede wszystkim wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f Op, będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Op. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy powtórzyć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e Op, dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie należy rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r., U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; z 20 stycznia 2009 r., P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową; - ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych; - spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki; - nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy; - problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazują się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r., Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f Op na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Zagadnienie zgodności art. 7 ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP powinno być rozważone również w kontekście roczności podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem płaconym od dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Oznacza to, że rozliczenie tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym. Podatek wymierza się bowiem od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29 marca 1994 r., K 13/93, stwierdził w odniesieniu do zagadnienia zmiany skali podatkowej w trakcie roku, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Wskazał, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym (podobnie TK w sprawie K 13/93). Z kolei w orzeczeniu wydanym w 24 maja 1994 r., K 1/94 (OTK 1994/1/10) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że zakwestionowany przepis, to jest art. 17 pkt 2 ustawy z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 13 lit. f tej ustawy, jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego jedynie w zakresie, w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że wolna jest od podatku dochodowego część dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowana na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty. Natomiast ustawą z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - opublikowaną 16 kwietnia 1993 r. w Dzienniku Ustaw Nr 28, poz. 127 - dokonano zmiany tych postanowień, stanowiąc w art. 1 pkt 13 lit. f, że w art. 21 w ust. 1 skreśla się pkt 34. Przepis art. 17 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy stanowił, że w zakresie przepisów art. 1 pkt 13 "ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia z mocą od 1 stycznia 1993 r." Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 1/94 uwzględnił mianowicie okoliczność, że kwestionowany przepis nie wprowadził nowego podatku, lecz tylko zmodyfikował - choć niekorzystnie dla pewnej grupy podatników - zasady odliczeń podatkowych. Trybunał w sprawie tej wziął pod uwagę, że wyodrębnienie danej części dochodów jest praktycznie wykonalne, a zatem brak konieczności stwierdzenia niezgodności zakwestionowanych przepisów z Konstytucją w pełnym, nieograniczonym zakresie czasowym, tj. także w tym zakresie, w jakim odnoszą się do okresu następującego z dniem urzędowego ogłoszenia ustawy. Z powyższych rozważań wynika, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest ugruntowane stanowisko, że zmiany w przepisach podatkowych - w zakresie podatków rozliczanych rocznie - powinny być ogłaszane z vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni i mogą mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym następującym po wejściu tych przepisów w życie. Tym niemniej nie jest wykluczone wprowadzanie w sposób nienaruszający Konstytucji RP w trakcie roku podatkowego zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w tym roku podatkowym. Ochrona prawnokonstytucyjna dotyczy bowiem przepisów stricte materialnych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania do zagadnienia wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego należy stwierdzić, że nie jest to regulacja prawna określająca podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Omawiane przepisy mogły być zatem wprowadzone do systemu prawa w trakcie roku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA w orzecznictwie wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Podkreślić należy w tym miejscu, że norma prawna wynikająca z art. 119a Op kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Wobec powyższego należy przyjąć, że organ miał prawo zastosowania w szczególności art. 119a Op do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed 15 lipca 2016 r. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dodać należy, że w doktrynie przyjmuje się, że zachowania podatników, wobec których istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (albo wobec których klauzulę tę zastosowano), nie są bezprawne. Pozostają one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepisy działu IIIa Op nie wprowadzają bowiem generalnego zakazu dokonywania tego typu czynności, a jedynie wprowadzają szczególne rozwiązania prawne dotyczące skutków podatkowych tych czynności (zob. A. Bartosiewicz, "Agresywna optymalizacja podatkowa" a odpowiedzialność karna skarbowa, PP 2017/9, s. 29–35). Podsumowując zatem należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnej zasady, iż ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej, powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. W sprawie koniecznym stało się także wyjaśnienie, czy w art. 7 ustawy zmieniającej jest mowa wyłącznie o takich zdarzeniach prawnych, które zostały zapoczątkowane przed 15 lipca 2016 r. i nie zostały zakończone przed tą datą, czy również o takich zdarzeniach, które zostały zapoczątkowane przed 15 lipca 2016 r. i zostały zakończone przed tą datą. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Nie można argumentować, że korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego powstała przed powstaniem samego zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania czynności powstaje natomiast oczekiwanie po stronie podatnika, że z momentem powstania zobowiązania podatkowego uzyska on korzyść podatkową. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania (tak trafnie także WSA w Warszawie w wyroku z 20 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Należy w tym miejscu podkreślić, że wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Op jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych. Przypomnieć też należy, że w art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W przekonaniu sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach. Sąd także podziela stanowisko, że nie ma podstaw do przyjmowania, iż omawiane przepisy mogą być stosowane jedynie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ww. ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. Op (tak trafnie, np. WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2354/17, czy w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Konsekwencje takiego sformułowania art. 7 ustawy zmieniającej są oczywiste, chodziło bowiem ustawodawcy o możliwość zastosowania art. 119a i nast. Op do "cyklicznych" korzyści podatkowych, a więc sytuacji, w których w skutek podjętych czynności zazwyczaj przed wejściem w życie ustawy zmieniającej korzyść podatkowa pojawia się "cyklicznie", tj. np. w każdym roku podatkowym powstaje zobowiązanie podatkowe w obniżonej wysokości. Zdaniem Sądu, z art. 7 ustawy zmieniającej nie wynika, aby odnosił się on wyłącznie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Ograniczenie takie nie wynika również z innych przepisów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia o zróżnicowaniu korzyści podatkowych na "cykliczne" i "jednorazowe" oraz o niemożności stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści "jednorazowych" wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ale powstałych po tej dacie. W ocenie Sądu, brak też jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby przyjąć, że organ nie może dokonywać reklasyfikacji czynności (a zatem ustalać czynności odpowiedniej) podjętych przed 15 lipca 2016 r. Pogląd przeciwny nie ma oparcia w prawie, co więcej omówiony powyżej art. 7 ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentuje - jako mające znaczenie prawne - jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, co ma nastąpić po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (15 lipca 2016 r.). Sąd uznaje zatem za niezasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy prawa w związku ze stosowaniem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdyż korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w rozpoznawanej sprawie po 15 lipca 2016 r., to jest z upływem roku 2016. Należy podkreślić, że art. 7 ustawy zmieniającej dopuszcza stosowanie przepisów klauzuli do stanów prawnopodatkowych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Mówiąc inaczej, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania. W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 12 października 2021 r., III SA/Wa 795/21, trafnie przyjęto, że trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a OP jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych. Powyższy pogląd należy ze wszech miar podzielić. Nie jest zatem możliwe dokonanie "prokonstytucyjnej" wykładni art. 7 ustawy wprowadzającej w sposób oczekiwany przez Skarżącego. Taka wykładnia w istocie gwarantowałaby Skarżącemu i innym podatnikom swoiste, lecz nieuzasadnione "prawo nabyte" do realizacji - mimo obowiązujących przepisów antyabuzywnych — wytworzonego schematu unikania opodatkowania i krzywdziłaby tych podatników, którzy stosując się do art. 84 Konstytucji RP nie podejmowali wcześniej i nie podejmują obecnie takich działań. Wyjaśnienia również wymaga to, że przychód nie jest kategorią wymienioną w art. 119e Op. Z kolei skutki podatkowe z przyjętej czynności odpowiedniej wystąpiłby dla skarżącego po 15 lipca 2016 r. Dopiero po zakończeniu rocznego okresu rozliczeniowego u skarżącego powstałoby zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 5 Op) i mógłby wykazać w zeznaniu PIT-38, na podstawie art. 45 ust. 3b Updof, należny podatek dochodowy z tytułu zbycia udziałów w spółce W. Analiza zespołu czynności podjętych przez Stronę pokazuje, że Skarżący przychód ze sprzedaży udziałów niewątpliwie osiągnął. Możliwe było zatem przekwalifikowanie tych czynności tak aby wyeliminować osiągnięty przez Stronę rezultat uniknięcia opodatkowania. Organ podatkowy nie naruszył zatem art. 7 ustawy zmieniającej, gdyż zastosował przepisy art. 119a i nast. Op do korzyści osiągniętej przez Skarżącego po 15 lipca 2016 r. Prawnie znaczący jest bowiem moment uzyskania korzyści podatkowej. Ponadto, jeżeli unikanie opodatkowania polega na wybraniu takiego sposobu osiągnięcia celu gospodarczego, który to sposób działania jest sztuczny, to czynnością odpowiednią jest czynność lub zespół czynności prowadzący do zamierzonego celu gospodarczego, ale w taki sposób, który wybrałby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 3 Op). Zdaniem Sądu, SKAS prawidłowo wykazał przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w tym zidentyfikował zespół czynności w rozumieniu art. 119f Op, których skutkiem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ wykazał, że czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sposób działania był sztuczny a uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 119f § 1 in fine OP, omawiane czynności mogą być dokonane zarówno przez ten sam podmiot, jak i przez różne podmioty. Prawidłowo SKAS uznał, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w tej sprawie były: 1) utworzenie spółki celowej D.; 2) wniesienie udziałów w spółce W. do spółki D.; 3) sprzedaż udziałów przez D., a nie bezpośrednio przez Skarżącego; 4) Przekształcenie D. w Z.; 5) udzielenie pożyczek wspólnikom; 6) rozwiązanie Z. Należy podkreślić, że wszystkie te czynności zostały podjęte w krótkich odstępach czasu, tj. między 24 lutego a 12 lipca 2016 r. Powyżej wyjaśniono już, że według art. 119e Op, korzyścią podatkową, jest m. in., niepowstanie zobowiązania podatkowego. W wyniku powyższego zespołu czynności miał uniknąć zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce W., czyli dochodów podlegających opodatkowaniu według stawki 19% (art. 30b ust. 1 Updof). Prawidłowo organ odwoławczy zidentyfikował, że w rozpoznawanej sprawie, pomimo otrzymania przez Skarżącego definitywnego transferu środków pieniężnych, który przybrał formę pożyczek, których zwrot nie nastąpił z powodu rozwiązania Z., Skarżący nie rozpoznał przychodu i kosztu jego uzyskania z tytułu tego przysporzenia, jak również nie wykazał zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tego tytułu. Korzyścią podatkową jest zatem w niniejszej sprawie, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, niepowstanie u skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zbycia udziałów w spółce W. Skarżący w ujęciu podatkowym bezkosztowo dokonał wniesienia tych udziałów w zamian za udziały w D. Transfer środków otrzymanych przez D. nastąpił po jej przekształceniu w formie pożyczki od nowo utworzonej spółki jawnej. Po podziale majątku Skarżący mógł definitywnie zatrzymać wypłacone środki, gdyż ich wartość znajdowała pokrycie w jego udziale w rzeczonej spółce jawnej. Tym samym doszło do konfuzji w osobie Skarżącego praw i obowiązków wynikających z rozwiązania spółki, a przysporzenie środków pieniężnych przekazanych w ramach wypłaty pożyczki okazało się definitywne. To, że Skarżący zawarł umowę pożyczki przed 15 lipca 2016 r. ze świadomością, że nigdy nie będzie musiał zwracać otrzymanych środków pieniężnych, nie oznacza, że z momentem przelewu środków powstała korzyść podatkowa. Jak już wcześniej wyjaśniono, korzyść zmaterializowała się w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2016 r., kiedy to Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w związku z osiągnięciem przychodów bezspornie związanych z uprzednim zbyciem udziałów. Według art. 119a § 1 Op, jedną z obligatoryjnych przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania jest dokonanie czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W myśl zaś art. 119d ww. ustawy, czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. WSA w Warszawie w wyroku z 30 maja 2018 r., III SA/Wa 2226/17, trafnie przyjął, że wskazana w art. 119d Op istotność celów, którymi kierował się podatnik podejmując działanie podlegające ocenie w kontekście unikania opodatkowania, jest pojęciem, które można ocenić na podstawie obiektywnych kryteriów. Wskazanie w treści tego przepisu korzyści podatkowych oraz celów gospodarczych i ekonomicznych uzasadnia twierdzenie, że kryterium tym przede wszystkim jest wartość korzyści oraz znaczenie finansowe pozostałych celów czynności. Treść tego przepisu nie wskazuje, że kryterium finansowe jest jedynym miernikiem istotności celów, którymi kierował się podatnik, co oznacza że gdyby nawet względy finansowe miały świadczyć na niekorzyść podatnika to może odwołać się do innych niż finansowe kryteriów oceny istotności celów wskazanych w art. 119d ww. ustawy. W ocenie Sądu, organ prawidłowo dostrzegł, że intencją dokonania opisanego wcześniej zespołu czynności było w rzeczywistości osiągnięcie przez Skarżącego korzyści podatkowych. SKAS skutecznie podważył argumentację Strony, która starała się dowieść, że istniały również inne powody przyjętej formuły działań. Skarżący podnosił, że jego zamiarem było prowadzenie wraz z M.P. nowej działalności gospodarczej – sklepu internetowego z oprogramowaniem typu SaaS, zaś zabezpieczeniem miały być środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w spółce W. Skarżący wskazał, że spółka z o.o. (D.) okazała się niewygodną w prowadzeniu działalności (niekorzystne opodatkowanie, liczne formalności) i dlatego została przekształcona w spółkę jawną. Prowadzenie nowej działalności okazało się jednak niemożliwe z uwagi na wątpliwości wyrażone przez P.R. w kontekście zakazu konkurencji. Powyższe nie tłumaczy jednak dlaczego Skarżący nie chciał sprzedać udziałów bezpośrednio i jako zabezpieczenie nowej działalności wykorzystać znaczne skądinąd środki pozostałe po opodatkowaniu. Wyjaśnienia Strony nie przekonują również w kontekście udzielonych pożyczek oraz świadomości, że nie zostaną one zwrócone. Drugi z dostrzeżonych aspektów sztucznego sposobu działania w zakresie przesłanki angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego, wypełnia jednocześnie symptom sztucznego sposobu działania, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 1 Op, tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji. W procesie transferu środków do Skarżącego uczestniczyła spółka D. oraz powstała wskutek jej przekształcenia spółka Z. Udziały, które miały zostać sprzedane służyły pokryciu nowych udziałów w pierwszej z wymienionych spółek. Skarżący przeprowadził zatem szereg operacji, które pozbawione kontekstu podatkowego należało uznać za zbędne, czasochłonne i kosztowne. Sąd stwierdza, że gdyby nie aspekt podatkowy Skarżący działając racjonalnie po prostu rozpoznałby przychód z tytułu bezpośredniej sprzedaży udziałów. Trudno ponadto dać wiarę wyjaśnieniom, że dopiero z chwilą dokapitalizowania spółki D. Skarżący zorientował się, iż nie jest to wygodna forma prowadzenia działalności gospodarczej, zaś tuż po przekształceniu jej w spółkę jawną okazało się, że na przeszkodzie planom biznesowym Strony stoi zakaz konkurencji. Transakcja sprzedaży udziałów spółce niemieckiej była długo przygotowywana i negocjowana. Niewiarygodnym jest zatem, że Skarżący po utworzeniu nowej spółki, a następnie po jej przekształceniu dopiero zdał sobie sprawę z zakazu konkurencji wynikającego z umowy sprzedaży udziałów w spółce W. Po trzecie, wystąpiły elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W sprawie zaistniała przesłanka sztuczności sposobu działania określona w art. 119c § 2 pkt 3 Op. Za stan zbliżony do stanu sprzed dokonania czynności należy uznać to, że środki pieniężne, które Strona otrzymałaby w wyniku sprzedaży bezpośredniej, trafiły do niej i tak, tylko w sposób okrężny i w formie pożyczki udzielonej przez następcę prawnego podmiotu przez który dokonano tej sprzedaży. Po czwarte, stosownie do art. 119c § 2 pkt 4 Op, sztuczny sposób działania może cechować się występowaniem elementów wzajemnie znoszących się lub kompensujących. Tak było w przypadku udzielonych pożyczek oraz rozwiązania spółki jawnej, prowadzących do powstania konfuzji. Jeżeli w danej sprawie ma zastosowanie przepis art. 119a § 1 Op, korzyść podatkowa może zostać zniwelowana wyłącznie na podstawie przepisów art. 119a § 2-5 Op. Regulacje te wyłączają dowolność działania organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że Skarżący dokonał zespołu czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zatem zastosowanie znajdą przepisy art. 119a § 2-3 Op. W rezultacie w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano czynność odpowiednią. SKAS wskazał na elementy, jakie miał na uwadze, identyfikując czynność odpowiednią – sprzedaż udziałów przez Skarżącego na rzecz kontrahenta niemieckiego. Strona pomija, że negocjacje z Inwestorem nie wykluczały możliwości sprzedaży udziałów w spółce W. bezpośrednio przez Skarżącego. Utworzenie spółki D., czyli kolejnego ogniwa transakcji, było autonomiczną decyzją Strony, która, w ocenie Sądu, była podyktowana osiągnięciem wymiernych korzyści podatkowych. Drugorzędne znaczenie ma zatem to, kiedy sprzedaż udziałów była już przesądzona. Kluczowym jest to, że negocjacje przebiegałyby w ten sam sposób gdyby zbywcą udziałów był Skarżący, a nie nowoutworzona spółka D. Z punktu widzenia nabywcy było irrelewantnym jaką cześć zapłaty (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) zatrzyma sprzedający. Skarżący w sposób nadmierny akcentuje również okoliczność zakazu konkurencji w ramach planowanej działalności gospodarczej. Wszakże te same zastrzeżenia budziłaby wspomniana działalność gdyby Strona dofinansowała ją środkami otrzymanymi ze sprzedaży udziałów uzyskanymi po ich opodatkowaniu. Sąd stwierdza, że treść skargi nie dostarcza żadnych racjonalnych argumentów aby podważyć tok rozumowania organu. Skarżący mógł przecież zbyć udziały w spółce W., rozpoznać podatek od przychodu z tej transakcji, a następnie rozpocząć nową, niekonkurencyjną działalność, z wybranym przez siebie wspólnikiem, w dowolnej formie prawnej, wykorzystując kapitał uzyskany ze sprzedaży udziałów. Tymczasem Skarżący zrobił dokładnie odwrotnie. Nie rozpoznał przychodu, nie rozpoczął nowej działalności i dokonał transferu kapitału ze spółki w formie pożyczek. Podkreślić należy, że kluczowe w tej sprawie jest właśnie powołanie spółki D., która pozwoliła Stronie uniknąć opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiągniętych zysków kapitałowych. Skarżący, jako osoba fizyczna, dokonał w ten sposób wymiany udziałów, a nie ich sprzedaży. D. została powołana wyłącznie w celu zbycia udziałów w spółce W. Sąd nie daje bowiem wiary temu, że miała być po prostu głównym udziałowcem rzeczonej Spółki. Skarżący mimo wieloletniego doświadczenia biznesowego próbuje przekonać, że nie wiedział jakie są konsekwencje działania w formie sp. z o.o. i stąd decyzja o jej przekształceniu. Zdaniem Sądu, nie było również zwykłym zbiegiem okoliczności udzielenie sobie pożyczek oraz ich zatrzymanie wskutek konfuzji po likwidacji spółki jawnej. W ocenie Sądu, Skarżący przeprowadził szereg operacji, których uzasadnieniem są wyłącznie względy podatkowe. Strona otrzymała bowiem do dyspozycji środki, które uzyskałaby po bezpośredniej sprzedaży udziałów. Z tą jednak różnicą, że uniknęła rozliczenia podatku dochodowego, co słusznie zauważył organ podatkowy. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Organ zebrał w obu instancjach kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.