III FSK 62/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 396/24 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2024 r., nr 2201-IEW.4121.20.2023/MB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. F. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 15 października 2024 r., I SA/Gd 396/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. F. (dalej: ,,Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 marca 2024 r., nr 2201-IEW.4121.20.2023/MB, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 12 października 2023 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki E. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), solidarnie ze Spółką, za zaległości tej Spółki z tytułu: pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 10-12/2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 10-11/2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organy uznały, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej "o.p."), pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a jednocześnie Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek, które uwalniałyby go od tej odpowiedzialności. W szczególności nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Organ odwoławczy stwierdził również, że objęte decyzją zobowiązania podatkowe - pomimo zawarcia układu ratalnego - mają przymiot zaległości podatkowych i niezależnie od przesunięcia terminu płatności tych zobowiązań, członek zarządu ponosi za nie odpowiedzialność na podstawie art. 116 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że organ nie rozważył należycie skutków układu ratalnego, dokonując przy tym uproszczonej wykładni art. 116 o.p. Zdaniem sądu, zaległości Spółki nie są wymagalne w okresie obowiązywania układu ratalnego, jeżeli realizowane są warunki ich spłaty. Członek zarządu, który zawarł układ ratalny i zaciągnięte w układzie ratalnym zobowiązania były spłacane, nie może być pociągnięty do odpowiedzialności za te zaległości podatkowe na gruncie art. 116 o.p. W przypadku zawarcia układu ratalnego zmianie ulega termin płatności zaległości podatkowych. Nawet przyjmując, że objęte układem ratalnym należności w dalszym ciągu miały charakter zaległości podatkowych, to w związku z zawartym układem ratalnym i jego realizacją nie ma podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z utratą zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań. Koniecznym jest więc przyjęcie, że w tej sprawie mamy do czynienia z zaległościami podatkowymi, ale - w związku z zawarciem układu ratalnego - specyficznymi, gdyż termin ich zapłaty został ustalony w układzie ratalnym. Sąd podkreślił również, że w razie niedotrzymania terminu płatności rat może nastąpić - w warunkach określonych w przepisach - wygaśnięcie decyzji ratalnej. W takiej sytuacji - o ile ona wystąpi - może dojść do restytucji pierwotnych terminów płatności. Jednakże zdaniem sądu, w obecnie rozpatrywanej sprawie takie okoliczności nie zostały dotychczas podniesione, a więc i ta kwestia wymaga wyjaśnienia. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 o.p. w zw. z art. art. 11 ust. 2 i ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 z późn. zm., dalej: "p.u."), poprzez uchylenie decyzji i wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, nie zostały spełnione przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z uwagi na to, że została wydana decyzja ratalna, która zmieniała terminy płatności, co spowodowało, że nie została spełniona przesłanka utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań, podczas gdy zaskarżona decyzja była prawidłowa, a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a, 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku objętego skargą kasacyjną błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 116 § 2 o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania; II. przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 o.p. w zw. z art. art. 11 ust. 2 i ust. 5 p.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, na skutek której sąd uznał, że zawarty przez Spółkę układ ratalny wyklucza wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania tej Spółki z uwagi na niespełnienie przesłanki utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań, 2) błędną wykładnię art. 116 § 2 o.p., przy dokonaniu której sąd nie zaniechał rozróżnienia pojęć zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych, w sytuacji gdy z przepisu tego wprost wynika, że odnosi się on do zaległości podatkowych, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu nie można bowiem uznać, że zawarcie układu ratalnego powoduje zmianę przepisów określających ustawowe terminy płatności podatku. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Skrzącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, co do konieczności rozważenia przez organy podatkowe, jaki wpływ na wynik tej sprawy mógł mieć fakt wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z 12 czerwca 2020 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych Spółki, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej, że w art. 116 § 2 o.p. mowa jest o terminie płatności zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Nie sposób też polemizować ze stwierdzeniem, że co do zasady są to terminy płatności "wynikające wprost z przepisów zawartych w ustawach podatkowych". W przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), za termin płatności podatku należy uważać ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Powyższe nie oznacza jednak, że terminy płatności podatku określone w przepisach prawa podatkowego nie mogą ulec zmianie wskutek wydania decyzji podatkowej. Szczególnym rodzajem decyzji podatkowej, wpływającej na terminy płatności podatku, jest decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 1 o.p. o odroczeniu terminu płatności podatku lub rozłożeniu zapłaty podatku na raty. Zgodnie z art. 49 § 1 o.p., w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 o.p., nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie zaś z art. 49 § 2 o.p., jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3. Z powyższego wynika, że wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej spółki w istocie nie powinno wpływać na zmianę podmiotu (członka zarządu) odpowiedzialnego solidarnie ze spółką za te zaległości. W przypadku bowiem wykonania decyzji ratalnej przez spółkę, a co za tym idzie wykonania ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowym staje się orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za to zobowiązanie. Jeżeli natomiast w terminie określonym w decyzji ratalnej podatnik (spółka) nie zapłaci którejkolwiek z rat, to zgodnie z art. 49 § 2 o.p., terminem płatności zaległości podatkowej objętej ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3 o.p., a więc "pierwotny" terminy zapłaty podatku. Do tego też terminu powinna być odnoszona przesłanka odpowiedzialności, dotycząca "czasu pełnienia" obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). W przypadku wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej (podatku, którego termin płatności już minął), nie mamy również do czynienia ze skutkiem tego rodzaju, że zaległość ta przestaje istnieć, a w jej miejsce powstawały nowe samodzielne zobowiązania podatkowe (raty) z terminem płatności wynikającym z wydanej decyzji. Konsekwencją rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest jednak to, że zaległość ta nie może być egzekwowana przed upływem terminów płatności poszczególnych rat, a to ma już istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jednym z warunków orzeczenia o tej odpowiedzialności jest bowiem bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki (art. 116 § 1 o.p.). Organ nie powinien więc orzekać o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, dopóki spółka ma możliwość uregulowania tej zaległości w terminach wynikających z decyzji "ratalnej". Dopiero w razie niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa, dochodzi do wygaśnięcia w całości lub w części decyzji ratalnej (art. 67da § 1 i 2 o.p.) i otwiera się możliwość egzekucji tej zaległości. Powyższe przekłada się także na ocenę przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wykazania braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.). Zaległości podatkowe spółki, w zakresie w jakim zostały rozłożone na raty, do czasu upływu terminu płatności tych rat, nie mogą być brane pod uwagę jako zobowiązania wymagalne w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 1a p.u. Wymagalność, w rozumieniu tych przepisów, należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego zażądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie, w chwili wynikającej z ustalonego terminu spełnienia świadczenia lub w następstwie wezwania dłużnika do wykonania zobowiązania (zob. A. J. Witosz [red.], Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, WKP 2021 - komentarz do art. 11 p.u.). Jeżeli zatem spółka uzyskała decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, wymagalność tej zaległości przypada w wynikających z tej decyzji terminach płatności poszczególnych rat. Dopiero w razie niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa, dochodzi do wygaśnięcia w całości lub w części decyzji ratalnej (art. 67da § 1 i 2 o.p.) i zaległość ta staje się wymagalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a p.u. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z 12 czerwca 2020 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych Spółki, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Z uzasadnienia decyzji wydanych w niniejszej sprawie nie wynika jednak, czy i w jakim zakresie decyzja ratalna została przez Spółkę wykonana. Jak wyżej stwierdzono, okoliczność ta ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia wykazania bezskuteczności egzekucji spornych zaległości podatkowych, ale także ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stan niewypłacalności Spółki w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 1 p.u. wskazując, że cyt.: "(...)drugim z kolei nieuregulowanym w terminie płatności zobowiązaniem spółki był podatek z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc 10/2019 r., którego termin płatności przypadał na 20.11.2019 r." Wobec tego organ przyjął, że cyt.: "(...)spółka stała się niewypłacalna z 22.02.2020 r., kiedy to nastał pierwszy dzień trzymiesięcznego opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Dzień ten wyznaczał początek terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tym samym termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął 22.03.2020 r." (s. 9-10 uzasadnienia decyzji). Tymczasem, jeżeli należność z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc 10/2019 r., na którą powołał się organ pierwszej instancji, była objęta układem ratalnym, wynikającym z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 12 czerwca 2020 r., to nie można było jej traktować jako należności wymagalnej, dopóki nie upłyną termin płatności tej należności, wynikający z decyzji ratalnej. W sprawie należało zatem wyjaśnić, czy i w jakim zakresie układ ratalny został wykonany. Tego, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, zabrakło. Organ pierwszej instancji w ogóle nie zauważył wydania wobec Spółki decyzji ratalnej z 12 czerwca 2020 r., zaś organ odwoławczy, odnosząc się do zgłoszonych w tym zakresie zarzutów Skarżącego, wyraził błędny pogląd, że decyzja ratalna cyt. (...) w żaden sposób nie powodowała przesunięcia niedochowanych przez spółkę wynikających z przepisów prawa ww. terminów płatności zobowiązań (s. 8 decyzji). Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 z późn. zm.). SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz