SA/Rz 87/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A." Sp. z o.o. w upadłości na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę 1) Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002r. nr [...]. 2) Określa, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A." Sp. z o.o. w upadłości kwotę 3.368,70zł (słownie trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt osiem 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2002r. nr [...] Urząd Skarbowy dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 200Ir., wykazanej w zeznaniu rocznym przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "A." Sp. z o.o. w R. w upadłości, na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 200Ir. oraz styczeń 2002r., a także w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 200Ir. Na powyższe postanowienie zażalenie złożył Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A." Sp. z o.o. w upadłości. W zażaleniach stwierdził, że postanowienia są niesłuszne, bowiem nadpłata powstała już po ogłoszeniu upadłości, a w takiej sytuacji znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), zwanego dalej Prawem upadłościowym, jako przepisy szczególne. Zdaniem skarżącego nie jest możliwe dokonanie zaliczenia, będącego w istocie, pomimo innej terminologii, potrąceniem. W szczególności przepis art.36 Prawa upadłościowego stanowi, że potrącenie jest niedopuszczalne, jeśli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości. Tak więc dług z tytułu świadczeń przysługujących upadłemu po ogłoszeniu upadłości nie może być potrącony z jego długiem istniejącym już w czasie ogłoszenia upadłości. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Izba stwierdziła, że przepis art.75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, nakazuje z urzędu zaliczyć powstałą nadpłatę na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bezsporne w niniejszej sprawie jest zarówno istnienie na koncie podatnika zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, jak również wykazanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 200Ir. W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł zwrócić nadpłaty podatnikowi. W ocenie Izby przepisy art.75 §1 i art.273 §1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej nie pozostają w sprzeczności z przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności z art.34-37, które regulują potrącenie długu upadłego z długiem wierzyciela. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonał potrącenia w trybie Prawa upadłościowego, lecz zaliczenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Pojęcie zaliczenia na poczet zaległości nie jest tożsame z pojęciem potrącenia, a instytucje te zostały uregulowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie Izby Skarbowej Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A." Sp. z o.o. w upadłości złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżący stwierdził, że w postępowaniu upadłościowym każdy z wierzycieli, w tym wierzyciel publicznoprawny, dla realizacji swych praw korzysta z instytucji charakterystycznych dla prawa upadłościowego. Powołany przez organy podatkowe art.75 §1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania, wobec odrębnego uregulowania kwestii potrącenia w Prawie upadłościowym. Przepis art.36 Prawa upadłościowego ma charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowi, że potrącenie jest niedopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości. Zaliczenie dokonane na podstawie art. 75 §1 Ordynacji podatkowej ma w istocie charakter potrącenia, zaś dłużnikiem masy upadłości jest ten z dłużników upadłego, którego obowiązek spełnienia świadczenia powstał po ogłoszeniu upadłości i to bez względu na podstawę prawną. Na poparcie swojego stanowiska Syndyk przytoczył poglądy doktryny. Skarżący podniósł też, że organ skarbowy zgłosił swoją wierzytelność do sędziego komisarza, cała kwota przedmiotowych zaległości została przyjęta przez sędziego i podlegać będzie spłacie we właściwej kolejności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i dodała, że postawienie podatnika w stan upadłości nie zmienia w niczym jego pozycji jako podmiotu obowiązków podatkowych, natomiast uniwersalny charakter przepisów prawa upadłościowego nie wyklucza stosowania innych przepisów, w szczególności przepisów podatkowych. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest to, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "A." Sp. z o.o. w upadłości w dniu 29 marca 2002r. złożyło zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 200Ir., w którym wykazało nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 48.435,00zł. Nie jest także kwestionowane istnienie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień, październik, listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r., a także w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zarachowania wykazanej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy należy podzielić argumentację strony skarżącej o niedopuszczalności zaliczenia nadpłaty w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie mają przepisy Prawa upadłościowego jako lex specialis w stosunku do norm podatkowych. Należy zauważyć, że upadłość Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A." Sp. z o.o. została ogłoszona w dniu 1 lutego 2002r., natomiast nadpłata powstała już po dniu ogłoszenia upadłości. Przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą okresu przed ogłoszeniem upadłości, a wierzytelności Skarbu Państwa z tego tytułu zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym. Z chwilą ogłoszenia upadłości organy podatkowe utraciły uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art.75 §1 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art.204 Prawa upadłościowego, (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2003r. sygn. akt III S.A. 2326/01 publik. POP 2003/6/174). Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych (...). Przepis ten zalicza zatem do kategorii uprzywilejowanej m.in. te podatki, których obowiązek zapłaty wynika z zarządu i likwidacji masy upadłości. Podatki związane z czynnościami syndyka są uprzywilejowane nie tylko w ten sposób, że zaliczone zostały do pierwszej kategorii, ale także przez to, że podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu środków pieniężnych do masy, a nie dopiero później w drodze podziału (art.205 Prawa upadłościowego). Do żadnej z dwóch pierwszych kategorii nie zostały jednak zaliczone podatki należne za rok ostatni przed datą ogłoszenia upadłości. Podlegają one zaspokojeniu w kategorii trzeciej wraz ze wszystkimi dodatkami wszelkimi odsetkami i kosztami egzekucji. Z taką kategorią wierzytelności mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zarachowanie dokonane w trybie art. 75 § 1 i art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prowadziłoby do nieuzasadnionego obejścia zasad i kolejności zaspokajania przewidzianych w Prawie upadłościowym i uprzywilejowania jednego z wierzycieli. Przepisy art. 204 i 205 Prawa upadłościowego mają charakter szczególny i wyłączają zastosowanie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zaprezentowany pogląd znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01 (publik. OSNP 2003/6/139) stwierdził, że kwestii uiszczania należności z tytułu podatków powstałych wskutek likwidacji masy upadłości nie reguluje Ordynacja podatkowa, lecz Prawo upadłościowe, a w szczególności art.204 § 1 i art.205. Te właśnie przepisy wyznaczają kolejność zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych, a wierzyciele, w tym również Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W związku z powyższym należy stwierdzić, że postanowienia organów obu instancji wydane w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 75 § 1 i art. 273 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej naruszają prawo. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.