I SA/Łd 1891/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz (spr.), Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 roku sprawy ze skargi D. i R. małżonków P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa wysokość wpisu sądowego na kwotę 10 (dziesięć) złotych; 3) nakazuje zwrócić skarżącym kwotę 281 (dwieście osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] wydaną wobec spółki cywilnej A – D.i.R.P. -Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zabezpieczył, poprzez zajęcie majątku Spółki, przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 roku w wysokości 540.888 złotych i odsetek za zwłokę w wysokości 68.280,40 złotych wynikających z prowadzonej przez Urząd kontroli podatkowej. Organ podatkowy powyższą decyzję podjął po ustaleniu w toku postępowania kontrolnego, że A. s.c. D. i R. P. z siedzibą w R. posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący. W związku z czym nastąpiło zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 540.888 złotych. Analiza rozliczeń podatkowych dokonanych przez Spółkę w 2002 i 2003 roku wykazała, że Spółka nie zalegała z wpłatami należnego podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże wartość sprzedaży netto za rok 2002 wyniosła 8.083.263 złotych, a należny podatek VAT od sprzedaży 1.778.313 złotych. Za miesiące styczeń i luty 2003 roku sprzedaż netto wynosiła 1.882.471 złotych, a należny podatek od towarów i usług 414.143 złote. Zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie z tytułu podatku VAT za rok 2002 oraz miesiące styczeń i luty 2003 roku wynosiło łącznie 44.323 złote, co stanowiło kwotę minimalną w stosunku do przewidywanej przez organ podatkowy kwoty zaniżonego podatku. Z zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 rok wynikało, że R. P. z tytułu działalności gospodarczej osiągnął dochód w wysokości 108.742,30 złotych, a D. P. stratę w wysokości 6.790,30 złotych. W związku z posługiwaniem się przez podatników fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz przewidywaną, w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej, wysokością zaniżonego zobowiązania podatkowego organ podatkowy uznał, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania wobec budżetu Państwa. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. było to tym bardziej uzasadnione, że przez cały 2002 rok wspólnicy nie składali deklaracji PIT-5. Oznaczało to, że nie uzyskiwali dochodu i nie wystąpił podatek należny. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pełnomocnik D. i R. P. wniósł o jej uchylenie podnosząc naruszenie prawa materialnego w postaci art. 33 § 2, art. 120, art. 121 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżących nie zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy co do zalegania przez podatników z wpłatami należnego podatku od towarów i usług oraz podatku od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika skarżących nie wiadomo w jakiej wysokości podatnicy uszczuplili zobowiązanie podatkowe, w jakich miesiącach i na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił wysokość podatku na kwotę 540.888 złotych. W odwołaniu podniesiono, że organ podatkowy nie wykazał podstawowej przesłanki wynikającej z art. 33 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, a mianowicie, że zachodzi obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem autora odwołania zgodnie z przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądami Ministra Finansów w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, podatnik powinien otrzymać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie za okres od stycznia do czerwca 2002 roku zostało wszczęte w dniu 28 lipca 2003 roku, natomiast decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana w dniu 11 kwietnia 2003 roku, a nie przed upływem trzech miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zarzucono także, że nie uzasadnił w sposób wszechstronny decyzji o zabezpieczeniu, w szczególności brak jest uzasadnienia, obawy nie wywiązania się przez podatników w całości z obowiązku podatkowego jak również, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżących wbrew obowiązkowi organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zaległość podatkowa istnieje, nie ustalono także w jakiej wysokości należy określić podatek VAT, gdyż obliczając sprzedaż netto za styczeń i luty 2003 roku nie podano w jakim zakresie podatnicy uszczuplili podatek i w jakiej wysokości, nie podano sprzedaży netto i nie wyliczono podatku należnego w miesiącach od marca do czerwca 2002 roku i nawet nie starano się podać wysokości zaniżenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podatkowy organ odwoławczy uznał, że podnoszone w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ powołał się na treść art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, który pozwala na zabezpieczenie przed wydaniem decyzji wymiarowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Zdaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie chodziło o decyzję wymiarową o charakterze deklaratoryjnym, a więc o zobowiązanie podatkowe istniejące, którego podatnicy nie wykonali w terminie. Dla dokonania zabezpieczenia wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, że podatnik nie wykona zobowiązania w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podanie łącznej wysokości zaniżenia zobowiązania podatkowego bez rozbijania jej na poszczególne miesiące nie może być uznane za nieprawidłowość w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Celem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest określenie prawidłowej wielkości zobowiązania podatkowego ponieważ ma to miejsce w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Natomiast w postępowaniu zabezpieczającym ustalane jest zaniżenie zobowiązania podatkowego na dany dzień. W odpowiedzi na zarzut braku wezwań podatników przez organ podatkowy I instancji celem okazania dowodów mogących wykazać nieprawdziwość ustaleń z kontroli krzyżowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawem podatnika jest prawo brania czynnego udziału w kontroli i dostarczania wszelkich dokumentów. Wobec takiego ukształtowania uprawnień podatnika nie można przerzucać na organ podatkowy skutków zaniechania wykonania swych prawa przez stronę. Z rozmiarów działalności gospodarczej skarżących, wobec wysokości zobowiązania podatkowego oraz faktu sprzedaży przez nich w dniu 3 kwietnia 2003 roku należącej do nich nieruchomości, organ podatkowy wywiódł uzasadnienie obawy, że podatnicy nie wykonają zobowiązania wobec budżetu Państwa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżona została skargą z dnia 12 grudnia 2003 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przez pełnomocnika D. i R. P. W skardze podniesiono wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego w postaci art. 33 § 2 i 3, art. 120, art. 121, art. 123 i art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu obok argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zapewnić wykonanie przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania i ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Umiejscowienie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej, zdaniem organu i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych. Rozpoznając skargę stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) stanowiącego, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżoną decyzją organ podatkowy zabezpieczył przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 540.888 złotych. Art. 33 § 1 i 2 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zezwala na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zgodnie z § 4 pkt. 2 powołanego wyżej przepisu w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określić w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwlokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań decyzja ta powinna odpowiadać wymogom stawianym przez art. 210 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis ten w § 1 pkt. 6 nakłada obowiązek zamieszczenia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie Sądu dotyczy to w szczególności przesłanek jakimi kierował się organ przyjmując, że istnieją podstawy do uznania, że podatnik nie wywiązał się w całości z obowiązku podatkowego, jak i że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Uzasadnienie decyzji ma na celu między innymi kontrolę prawidłowości wydanej decyzji oraz jej motywów przez strony postępowania i Sąd Administracyjny. Decyzje organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie zawierają jedynie wskazanie przewidywanej wysokości zaniżonego zobowiązania podatkowego skarżących. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma wprawdzie charakteru zastępczego, jednakże w ocenie Sądu ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej wysokości istnieje (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2001 r., I SA/Gd 1780/99, program komputerowy LEX nr 39784). W decyzji będącej przedmiotem kontroli Sądu brak jest jakichkolwiek informacji wskazujących na sposób obliczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego stron. Faktem jest, że w sprawie znajdują się informacje, o tym że zobowiązanie podatkowe jest następstwem posługiwania się przez skarżących fakturami nie potwierdzonymi kopią u wystawcy. W samej decyzji brak jest jednak wskazówek co do osoby wystawcy, wysokości podatku naliczonego, ilości faktur, terminu ich wystawienia. Podnieść należy, że większości tych informacji brak jest także w aktach sprawy. Sąd Administracyjny zapoznając się z aktami sprawy nie znalazł żadnego materiału dowodowego pozwalającego na sprawdzenie w jaki sposób dokonano wyliczenia przybliżonej kwoty podatku. Sąd obowiązany był się także odnieść do uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podstawą takiego twierdzenia według organów podatkowych jest wielkość prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej oraz sprzedaż należącej do nich nieruchomości. W ocenie Sądu okoliczności te nie są wystarczające do stwierdzenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w terminie. Brak jest w sprawie informacji pozwalających na stwierdzenie, że majątek spółki cywilnej A. jest nie wystarczający do pokrycia zobowiązania podatkowego z chwilą określenia jego ostatecznej wysokości. Brak jest także informacji dotyczących wielkości majątku wspólników D. i R. P. W tym miejscu należy zauważyć, iż podnoszone przez organy podatkowe jako przesłanka zabezpieczenia zbycie nieruchomości przez skarżących nie zostało dokonane pod tytułem darmnym, a skarżący uzyskali w ten sposób środki pieniężne w wysokości 300.000 złotych, co do których nie sposób na podstawie akt sprawy stwierdzić czy zostały zużyte. W sprawie brak jest także informacji co do wysokości dochodu skarżących w 2003 roku, zaś wysokość zaliczek na podatek dochodowy w 2002 roku, w ocenie Sądu, nie jest wystarczającą podstawą do oceny zdolności skarżących do wykonania zobowiązania podatkowego. Brak wyżej wskazanych dowodów co do wielkości majątku skarżących nie pozwala dokonać skutecznej kontroli zdolności skarżących do wykonania zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2002 roku określił przybliżoną kwotę zobowiązania bez rozbijania jej za poszczególne miesiące. Z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wynika zasada, że okresem podatkowym w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy. Konsekwencją powyższego jest to, że rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Wbrew stanowisku organów podatkowych także w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług powinno się znaleźć określenie przewidywanej wysokości zobowiązań za poszczególne miesiące. Fakt ustalania w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na dzień jej wydania w żaden sposób nie wyklucza możliwości określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług z zachowaniem natury tego podatku, w tym miesięcznego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Sądu Administracyjnego powyżej przedstawione okoliczności nie pozwalają na skuteczną kontrolę zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w pkt. 1 i 4 sentencji. Wysokość wpisu sądowego należało określić zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 roku w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz.U. Nr 177, poz. 563 z późn. zm.) obowiązującego w dacie wniesienia skargi. Na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 13 czerwca 1967 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 88 z późn. zm.) w związku z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w pkt. 3 sentencji.