III SA/Wa 2482/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie odmowy umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości stosowania cen umownych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004r. Nr[...], 2) stwierdza, uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 marca 2004 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z umorzenie, jako bezprzedmiotowego, postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. obejmującego swoim zakresem badanie prawidłowości stosowania cen leków w okresie od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że bezprzedmiotowość postępowania w części dotyczącej badania prawidłowości stosowania przez Spółkę marż urzędowych wynika z braku podstawy prawnej dla wydania przez organy rozstrzygnięcia czy to w przedmiocie określenia kwot nienależnych czy też ustalenia "kwoty dodatkowej" w rozumieniu przepisów o cenach z 1982 r. jak i ustawy o cenach z 2001 r. z uwagi na następujące przesłanki : * upływ określonego w obowiązującej do dnia 12 grudnia 2001 r. ustawy o cenach z dnia 26 lutego 1982 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 195 z późn.zm.), rocznego terminu do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnej i dodatkowej (roczny termin przedawnienia); * brak możliwości stosowania przepisów ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) do stanów faktycznych zaistniałych w okresie od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r.; * niekonstytucyjność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 25, poz. 302), stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r.; * brak określenia w w/wym. rozporządzeniu Ministra Finansów konsekwencji w postaci wystąpienia nieprawidłowej marży urzędowej w przypadku otrzymania przez importera środków farmaceutycznych zniżek, rabatów, bonifikat i upustów; * działanie Spółki w zaufaniu do organów państwa tj. Ministra Finansów, który w piśmie z dnia 24 maja 2000 r., nr [...] stwierdził, że otrzymane przez importerów środków farmaceutycznych rabaty pomniejszają podstawę do naliczania marży urzędowej tytlko wówczas, jeśli importerzy otrzymują rabat wykazany na fakturze lub gdy zdecydują się skorygować wartość celną importowanych farmaceutyków w przypadku otrzymania rabatów na fakturze korygującej, a żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w przypadku Spółki; * brak w ustawie o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. przepisów wprowadzających obowiązek stosowania marż urzędowych w obrocie hurtowym farmaceutykami importowanymi. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - na podstawie art. 208 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.)- dalej : ord.pod., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.)- dalej : u.k.s. - odmówił umorzenia postępowania kontrolnego prowadzonego w A. Sp. z o.o.. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził brak przesłanek do umorzenia postępowania kontrolnego, a także wyjaśnił, że kontrola pozwoli na ustalenie rzeczywistych zachowań Spółki w obrocie handlowym lekami, na które był obowiązek stosowania marż urzędowych. Wskazał również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 u.k.s. do zakresu kontroli skarbowej należy prowadzenie działalności analitycznej i prognostycznej w odniesieniu do negatywnych zjawisk występujących w obszarze właściwości kontroli skarbowej oraz przedstawienie w tym zakresie informacji i analiz organom administracji rządowej w celu przeprowadzenia badań w zakresie kształtowania się cen leków na rynku krajowym. Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 220 § 1 i 2 ord.pod. w zw. z art. 26 ust. 1 u.k.s., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz odmówił umorzenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy stwierdził naruszenie art. 200 oraz art. 210 § 4 ord.pod. poprzez brak odniesienia się przez organ I instancji do kwestii podniesionych we wniosku podatnika i ograniczenie się do przedstawienia stanowiska organu na temat interpretacji art. 208 ord. pod. z pominięciem treści zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartego w postanowieniu [...] z dnia [...].05.2004 r. Wskazał, że uprawnienia do prowadzenia kontroli skarbowej w zakresie zasad stosowania cen leków za 2001 r. zawiera art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach; z dniem wejścia w życie tejże ustawy straciły moc przepisy ustawy o cenach z dnia 26 lutego 1982 r. Zauważył, że art. 16 nowej ustawy o cenach precyzuje, że do postępowań wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że organ I instancji uprawniony był do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie badania prawidłowości stosowania cen leków za 2001 r. umożliwiającego ocenę prawidłowości działania zgodnie z art. 13 ust. 6 powołanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 17 ustawy wskazuje jednoznacznie na utrzymanie w mocy przepisów wykonawczych (m.in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r.) wydanych na podstawie ustawy o cenach z dnia 26 lutego 1982 r. Organ przyznał, że w ustawa o cenach z 2001 r. nie stanowi o obowiązku stosowania marż urzędowych w obrocie lekami importowanymi, lecz sprawa ta została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów o którym mowa powyżej, i które zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny stwierdził równocześnie, że omawiane rozporządzenie straciło moc z dniem 10 kwietnia 2002 r. - a więc - jak zaznaczono - obowiązywało w czasie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli jako okres objęty kontrolą. Organ powołał się dodatkowo na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2001 r., sygn. akt III ZP 30/00, w której stwierdzono, że przepisy rozporządzenia uznane wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodne z Konstytucją nie mają zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia w życie tego wyroku. Organ II instancji potwierdził podniesioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu jego decyzji zasadność prowadzenia postępowania kontrolnego dla osiągnięcia do celów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 17 u.k.s. i z uwagi na całość podniesionej argumentacji uznał, że w sprawie brak jest wystarczających przesłanek do umorzenia postępowania kontrolnego. W skardze wniesionej na ostateczną decyzję administracyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 1, art. 13 § 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i 2 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części w jakiej odmówiono w niej umorzenia postępowania kontrolnego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie : * art. 208 § 1 i art. 120 ord.pod. poprzez odmowę umorzenia postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy zachodzą bezwzględne przesłanki do jego umorzenia; * art. 16, art. 19 oraz art. 13 ust. 6 ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, z uwagi na to, że w tejże ustawie brak jest normy, z której można wywodzić retroaktywność przepisu art. 13 ust. 6 tej ustawy w stosunku do stanów faktycznych zaistniałych w okresie objętym kontrolą; zapis art. 16 ustawy odnosić się może - w przekonaniu strony skarżącej - tylko i wyłącznie do norm o charakterze procesowym, a zatem nie dotyczy normy materialnej określającej termin przedawnienia orzekania w przedmiocie określenia kwoty nienależnej oraz ustalenia kwoty dodatkowej; - art. 11 w zw. z art. 8 ust. 20 ustawy o cenach z dnia 26 lutego 1982 r. poprzez nieuprawnione jego pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie; * przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz.U. Nr 25, poz. 302) poprzez "jego niedopuszczalne stosowanie"; * art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez "bezpodstawne jego stosowanie"; strona podniosła, że przepis ten nie może stanowić samoistnej podstawy do prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie ; - art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Strona podnosi, że treść zaskarżonej decyzji opiera się na rozszerzającej - a tym samym niedopuszczalnej - interpretacji przepisów ustawy o cenach z 2001 r., która zmierza do przyjęcia ich retroaktywnego działania oraz błędnym założeniu, iż w przedmiotowej sprawie można stosować przepisy powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli ze strony Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o odmowie umorzenia postępowania kontrolnego. Oceniając je z tego punktu widzenia stwierdzić należy, że podlega ono uchyleniu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają w art. 208 § 2 przypadek fakultatywnego umorzenia postępowania na wniosek strony. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. W razie sprzeciwu innych stron bądź stwierdzenia, że mogłoby to stworzyć zagrożenie dla interesu publicznego organ odmawia umorzenia postępowania. Przedmiotowe postępowanie kontrolne, co pozostaje poza sporem, zostało wszczęte z urzędu, a zatem w tym przypadku cytowany przepis nie znajduje zastosowania. Kwestię ewentualnego umorzenia postępowania należy, więc rozważać na gruncie art. 208 § 1 ord. pod., zgodnie z którym- gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe , organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowanie w razie stwierdzenia jego bezprzedmiotowości, a jego naruszenie może stanowić podstawę skargi na merytoryczną decyzję wydaną w wyniku przeprowadzonego postępowania. Okoliczność taka zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sposób oczywisty brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94 i z dnia 20 kwietnia 2001 r., 111 SA 102/00). Oznacza to dla organu obowiązek uwzględnienia z urzędu wystąpienia tej przesłanki i umorzenia prowadzonego postępowania. Zarówno, natomiast art. 208 § 1, jak i jakikolwiek inny przepis Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do odmowy umorzenia postępowania wszczętego z urzędu. Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt. III SA 220/00 stwierdzając, że: "Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu dającego organom podatkowym możliwość wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania wszczętego z urzędu" i skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił. Podniesienie przez stronę przesłanek wskazujących, jej zdaniem, na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania kontrolnego obligowało organy do ich zbadania. W razie stwierdzenia w sposób oczywisty wystąpienia okoliczności przesądzających o bezprzedmiotowości postępowania, podlegałoby ono umorzeniu z urzędu, stosownie do treści cyt. art. 208 § 1 ord. pod. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wykazała bezprzedmiotowość postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001r.do czynności wykonanych przed datą wejścia w życie tej ustawy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że zasada niedziałania praw wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania został ustalony na moment wcześniejszy aniżeli moment, w którym ustawa stała się obowiązująca (nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym). Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K. 15/01, OTK 1992, cz. I, poz. 8). Zasada niedziałania prawa wstecz, jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK 1998, poz. 6), polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt III CZP 36/02, OSNC 2003, nr 4, poz. 45). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, iż od dnia wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju - zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa - jest rozwiązaniem bardzo prostym, a jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowego prawa wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Stosowanie takiego rozwiązania jednak wymaga wielkiej ostrożności nie tylko ustawodawcy, ale także organów stosujących prawo, gdyż nie może prowadzić do pogwałcenia wartości konstytucyjnych. Obejmuje to również przypadki, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów. Stanowisko takie znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K. 9/92 (OTK 1993, cz. I, poz. 6) oraz w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r. sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, z. 1, poz. 10). W doktrynie wypracowano model rozwiązywania problemów intertemporalnych, jakim powinien odpowiadać wewnętrznie spójny system prawa i poszczególne jego gałęzie. Rozwinął je Trybunał Konstytucyjny w toku dokonywania ocen kwestionowanych przepisów na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z przepisów Konstytucji. Chodzi przede wszystkim o zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed wejściem tych norm w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Dawał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach orzekających niekonstytucyjność aktów normatywnych (z dnia 25 czerwca 1996 r. sygn. akt K. 15/95 - OTK 1996, nr 3, poz. 22; z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 - OTK 1997, nr 5-6, poz. 64; z dnia 15 września 1998 r. sygn. akt K. 10/98 - OTK 1998, nr 5, poz. 64). W takim kierunku co do retroaktywności prawa szły także wypowiedzi Sądu Najwyższego (w wyroku z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 - OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181, oraz w uchwale pięciu sędziów z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III AZP 29/95 - OSNAPiUS 1996, nr 8, poz. 107). Wskazane uchybienie stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stosownie do treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uchylonych decyzji oparte zostało na podstawie art. 152, zaś w przedmiocie zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 tejże ustawy.