III SA/Wa 2240/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13. 04. 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...].05.2004r. wpłynął do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek adwokata J. W. reprezentującego J. K., o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1996r.. Zdaniem pełnomocnika decyzja ta nie została doręczona ani stronie, ani ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Doręczono ją natomiast kuratorowi, podczas gdy w ogóle nie było podstaw do ustanowienia kuratora. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].06.2004r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Uznał, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony po upływie roku od jej doręczenia, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), znajdującego zastosowanie mocą art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), nie może być on rozpatrzony merytorycznie. Jako termin doręczenia decyzji przyjął dzień 2.07.1999r., tj. dzień doręczenia decyzji ustanowionemu dla nieobecnego J. K. przez Sąd Rejonowy w B. kuratorowi. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił ostatecznej decyzji z dnia [...].06.1999r. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych gwarancji procesowych przewidzianych w przepisach prawa, w tym zasady dwuinstancyjności, która daje prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Nie doręczając stronie decyzji pozbawiono ją prawa do wniesienia odwołania. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2004r. nr [...]utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...].06.2004r., podtrzymując stanowisko w niej zawarte. Wyjaśnił, iż ustanowienie w przedmiotowej sprawie kuratora było konieczne, gdyż J. K. przebywał za granicą, natomiast będąca jego pełnomocnikiem córka B. C. (pełnomocnictwo z dnia [...].11.1995r.) poinformowała pismem z dnia [...].12.1998r., iż nie jest pełnomocnikiem J. K.o od dnia [...].07.1998r., ponieważ pełnomocnictwo zostało odwołane. W tej sytuacji, zdaniem GIKS, pełnomocnictwo udzielone przez B. C. adwokatowi J. W. w dniu [...].07.1998r., a więc po wycofaniu jej pełnomocnictwa, było nieskuteczne. W skardze pełnomocnik J. K. powtórzył zarzuty odwołania. Powołując się na art. 94 § 2 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej utrzymywał, że pełnomocnictwo udzielone mu przez B C. było skuteczne. Wyraził pogląd, według którego Inspektor Kontroli Skarbowej wydając drugą decyzję w sprawie powziąwszy wątpliwości co do skuteczności udzielonego pełnomocnictwa powinien był zwrócić się do pełnomocnika o wyjaśnienie jego umocowania lub zażądać usunięcia braków formalnych . Nastąpić to powinno tym bardziej, że pełnomocnictwo było honorowane przez Izbę Skarbową, gdy pełnomocnik zaskarżył pierwszą decyzję w sprawie. Wskazał sygnaturę akt sprawy znajdującej się w Sądzie Rejonowym, do których została dołączona pisemna zgoda J. K. na udzielenie pełnomocnictwa przez B. C. adwokatowi lub radcy prawnemu. Podniósł, że wobec braku doręczenia decyzji pełnomocnikowi, przez co nie mógł on dochować terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, zasadnym jest przywrócenie tego terminu. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1996r., ze względu na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji po upływie roku od dnia jej doręczenia. (art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin ten liczył on od dnia doręczenia ww. decyzji kuratorowi ustanowionemu dla przebywającego za granicą J. K., tj. od 2.07.1999r.. Pełnomocnik skarżącego podważa skuteczność doręczenia decyzji utrzymując, iż winna ona być doręczona jemu jako ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Jego zdaniem decyzja nie została doręczona, a w związku z tym uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło nie z winy strony, a to uzasadnia przywrócenie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie GIKS natomiast pełnomocnictwo udzielone adwokatowi J. W. w dniu [...].07.1998r. przez B. C. było nieskuteczne, gdyż J. K. odwołał udzielone jej pełnomocnictwo z dniem [..].07.1998r.. Źródłem sporu w niniejszej sprawie jest zatem skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...].06.1999r.. Od tego bowiem, czy decyzja ta została doręczona, a więc wprowadzona do obrotu prawnego, zależy nie tylko termin do wniesienia wniosku o stwierdzenie jej nieważności, co podnosi pełnomocnik, ale przede wszystkim, czy w ogóle może być mowa o uruchomieniu trybu stwierdzenia nieważności decyzji. Nieważność decyzji stwierdzić można bowiem wyłącznie wówczas, gdy istnieje ona w obrocie prawnym i jest ostateczna (art. 212 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego decyzją następuje z chwilą jej doręczenia, inaczej mówiąc wprowadzenia jej do obrotu prawnego, zaś ostateczną jest decyzja, od której nie służy odwołanie (art. 128 Ordynacji podatkowej). Przystępując do rozważenia tego sporu przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że stanowisko GIKS w kwestii daty odwołania pełnomocnictwa B. C. jest błędne. Przyjął on datę wskazaną przez nią w piśmie z dnia [...].12.1998r., w którym to piśmie poinformowała ona organ podatkowy, iż nie jest pełnomocnikiem J. K. od dnia [...].07.1998r.. Tymczasem skuteczne odwołanie pełnomocnictwa następuje z dniem powiadomienia o tym fakcie organu podatkowego. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej bezpośrednio nie regulują materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, należy sięgnąć do przepisów prawa cywilnego, do czego upoważnia art. 137 § 4 tej ustawy, przy czym żadne z tych przepisów nie regulują wprost formy w jakiej pełnomocnictwo powinno być cofnięte. Moment, z jakim następuje cofnięcie pełnomocnictwa, wynika z art. 94 § 1 k.p.c. i art. 105 k.c.. Zgodnie z postanowieniami pierwszego z przywołanych przepisów wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Przepis ten stanowi zatem, że wypowiedzenie pełnomocnictwa odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia tych podmiotów, które winny je honorować. Podobną w swej treści regulację zawiera art. 105 k.c., według którego ważna jest czynność prawna dokonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy po wygaśnięciu umocowania, pod warunkiem, że druga strona o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. Tak więc i ten przepis wiąże skuteczność wygaśnięcia umocowania z posiadaniem przez drugą stronę, w omawianym przypadku stroną tą jest organ podatkowy, wiedzy o cofnięciu (zrzeczeniu się) pełnomocnictwa. Do takich samych konkluzji prowadzi również art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który wprawdzie reguluje kwestię składania pełnomocnictwa, ale ze względu na to, że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia, zasadnym wydaje się zastosowanie takiego samego trybu do jego cofnięcia jak do złożenia. Przywołany przepis stawia wymóg dołączenia przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania stosownego dokumentu. Jak już powiedziano, identyczna reguła powinna działać w drugą stronę, tj. przy cofnięciu pełnomocnictwa. Reasumując stwierdzić trzeba, że cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu powzięcia o tym fakcie wiedzy przez organ podatkowy. W świetle powyższego B. C. do dnia [...].12.1998r., tj. do dnia, w którym do Urzędu Kontroli Skarbowej dotarła pisemna informacja o odwołaniu jej pełnomocnictwa, reprezentowała J. K. mocą pełnomocnictwa z dnia [...].11.1995r.. Dlatego udzielone przez nią pełnomocnictwo adwokatowi J. W. w dniu [...].07.1998r. było skuteczne (miała ona upoważnienie do udzielania dalszych pełnomocnictw bez żadnych ograniczeń i bez zgody mocodawcy). Poświęcenia też uwagi wymaga forma, w jakiej może być cofnięte pełnomocnictwo w postępowaniu przed organami podatkowymi. Art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej określa formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo. Stanowi on, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje te wskazują, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. Jak już wcześniej wspomniano ani przepisy kodeksu cywilnego, ani Ordynacji podatkowej nie normują formy cofnięcia pełnomocnictwa, przy czym zauważenia wymaga, że przepisy kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji odpowiadającej w swej treści art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie zawierają nakazu zachowania formy pisemnej pełnomocnictwa. Zgodnie bowiem z art. 99 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie, zaś § 2 tego przepisu stanowi, że na piśmie powinno być pod rygorem nieważności udzielone pełnomocnictwo ogólne. Taka redakcja przepisów nie wyklucza udzielenia ustnego pełnomocnictwa, bez potrzeby potwierdzenia go pisemnie. Z tego względu nie może być wprost uwzględnione orzecznictwo dotyczące formy udzielenia i cofnięcia pełnomocnictwa, wypracowane na bazie przepisów kodeksu cywilnego. Kwestię tę trzeba rozważać na gruncie regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. W tym celu należy wyjść od ogólnej zasady ustanowionej w art. 126 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (podkr. Sądu). Zważywszy na tę zasadę pisemności postępowania podatkowego, brak regulacji o możliwości stricte ustnego cofnięcia pełnomocnictwa oraz rozumując a contrario wywieść można, iż cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma też, słusznie podniesiona w skardze, kwestia dotycząca prowadzenia przez organ I instancji postępowania z naruszeniem zasad określonych w art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten powziąwszy wątpliwości co do skuteczności pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi J. W. winien był o nich jego poinformować i wezwać do uzupełnienia braków formalnych (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Wezwanie do usunięcia braków formalnych było tym bardziej niezbędne, że to samo pełnomocnictwo, które później zostało zanegowane u podstaw, było honorowane przez Izbę Skarbową, do której złożył on odwołanie od pierwszej z wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996r. i którą organ odwoławczy uchylił, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Skoro bowiem organ II instancji uznał to pełnomocnictwo za prawidłowe, pełnomocnik zasadnie oczekiwał, że również decyzja organu I instancji zostanie jemu doręczona (w myśl zasady zaufania do działania organów podatkowych). Następstwem nie poinformowania pełnomocnika o uznaniu przez Urząd Kontroli Skarbowej za nieprawidłowe złożonego przez niego pełnomocnictwa było pozbawienie go możliwości usunięcia braków formalnych i doprowadziło do pozbawienia J. K. należytej obrony jego interesów, przede wszystkim zaś prawa do wniesienia odwołania i ewentualnie skargi do sądu. Ustanowienie w sprawie kuratora i doręczenie jemu decyzji należy uznać więc za przedwczesne i nieuzasadnione, w sytuacji, gdy Urząd mógł nawiązać kontakt z pełnomocnikiem i wezwać go do usunięcia braków formalnych, tj. potwierdzenia ważności pełnomocnictwa przez J. K.. GIKS stwierdzając, że doręczenie decyzji kuratorowi było prawidłowe, pominął poczynione przez Urząd Kontroli Skarbowej błędy, przez co przyjął, iż upłynął roczny termin do stwierdzenia nieważności decyzji. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że organ uprawniony do stwierdzenia nieważności decyzji zobowiązany jest przed rozpatrzeniem wniosku zbadać w postępowaniu wstępnym, czy tryb ten może być uruchomiony poprzez wnikliwe sprawdzenie przede wszystkim, czy decyzja posiada przymiot ostateczności, a po stwierdzeniu, iż go nie posiada, ma obowiązek postępowanie to umorzyć. Reasumując pozostaje stwierdzić, iż przyjęcie przez GIKS niewłaściwej daty cofnięcia pełnomocnictwa B. C. oraz pominięcie nieprawidłowości poczynionych przez organ I instancji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Odnośnie stanowiska zawartego w skardze w sprawie wystąpienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wyjaśnić należy, że zakreślony przepisem art. 249 Ordynacji podatkowej termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu; ustawa ta zastrzega, że instytucja przywrócenia terminu odnosi się wyłącznie do terminów procesowych (art. 162 § 4). Zwrócić też trzeba uwagę, że Sąd rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy, w związku z tym powoływanie się na pismo dołączone do akt znajdujących się w innym Sądzie nie może odnieść skutku oczekiwanego przez pełnomocnika. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.