I SA/Po 391/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości [...] na postanowienie Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie wymienionych postanowień do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] , adresowanym do spółki z o.o. [...] , powołując się na art. art. 55 § 2, art. 62, art. 75 § 1 art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną jako płatnik za 1999 r. w kwocie [...] (decyzją nr [...]) i za 2000 r. w kwocie [...] (decyzją nr [...]) zaliczył na poczet podatku od towarów i usług. Uzasadnienie postanowienia zawiera jedynie powołanie się na art. 10 ust o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz pouczenie o prawie wniesienia zażalenia. Izba Skarbowa [...] postanowieniem z dnia [...], nr [...] powołując się na art. 233 § 1, pkt 1 w związku z art.239 oraz art. 76 § l Ordynacji podatkowej - utrzymała w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż spółka "[...] w dniu 13.03.2002 r. korektę deklaracji PIT-4 za niektóre miesiące 1999 oraz 2000 r. w związku z ogłoszeniem postanowienia sądu powszechnego z dnia 26.03.2002 r. o upadłości spółki - wydane zostały przez naczelnika urzędu skarbowego w dniu 31.10.2002 r. dwie decyzje o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym za pracowników w łącznej kwocie [...]. Z uwagi na fakt, iż spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług - organ dokonał zarachowania nadpłaty na pokrycie istniejących zobowiązań. Ustosunkowując się do zarzutów wniesionego przez syndyka zażalenia, izba skarbowa przytacza treść art. 76 Ordynacji podatkowej i stwierdza, iż jego treść nie daje organom podatkowym wyboru co do postępowania z nadpłatą, Jeżeli powstała nadpłata, a podatnik posiada zaległe zobowiązania podatkowe, urząd skarbowy winien zarachować ją na poczet zaległości .Organ podatkowy nie stosuje prawa upadłościowego, a prawo podatkowe jest dziedziną autonomiczną. Odnośnie tezy Sądu Najwyższego zawartej w wyroku z 21.05.2002 r., sygn. akt III RN 67/01, iż po wszczęciu postępowania upadłościowego wobec przedsiębiorcy nie można przymusowo ściągać podatków powstałych w związku z działalnością prowadzoną przez syndyka masy upadłości, gdyż uiszcza się je z masy upadłości - organ odwoławczy podkreśla, iż przedmiotowa nadpłata nie powstała w wyniku działań syndyka, ale dotyczy okresu działalności spółki przed ogłoszeniem jej upadłości, a zaliczenie nadpłaty nie nastąpiło w ramach postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, iż strona posiadała zaległe zobowiązania podatkowe - nie było możliwości dokonania zwrotu wyliczonej nadpłaty. Syndyk masy upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej [...]. Zarzucił mu naruszenie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP - Prawo upadłościowe przez ich niewłaściwe zastosowanie. To niewłaściwe zastosowanie polega błędnym przyjęciu, że wystąpienie stanu określonego w hipotezie art. 75 Ordynacji podatkowej w czasie trwania postępowania upadłościowego skutkuje powstaniem po stronie urzędu skarbowego uprawnieniem do zaspokojenia ze środków masy upadłości stanowiących nadpłatę do wysokości zaległości podatkowej, z pominięciem zasad kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wyrażonych w art. 204 prawa upadłościowego oraz stanowi naruszenie wyrażonej w Konstytucji i w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności działania organów państwa. Izba Skarbowa [...] w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu podatkowego, możliwość zaspokojenia Skarbu Państwa przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wynika wprost z przepisów art. 76 Ordynacji podatkowej, które są dla organu wiążące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało przed tym terminem zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią wydanych postanowień związanych z zaliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług upadłej skarżącej spółki z o.o. [...]. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym zaskarżonymi postanowieniami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius). Odnośnie zasadniczego sporu między syndykiem masy upadłości a organami podatkowymi, czy niesporna nadpłata skarżącej winna być rozdysponowana zgodnie z postanowieniami art. 76 Ordynacji podatkowej czy według reguł wyznaczanych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Tekst jednolity Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm. ) - sąd administracyjny wyjaśnia, iż kwestia ta nie była jednoznacznie i jasno rozstrzygnięta w obowiązujących przepisach w okresie wydawania postanowień organów podatkowych. Brakowało w szczególności jakichkolwiek przepisów prawnych rozstrzygających kwestie kolizyjne pomiędzy bezwzględnie obowiązującymi organy podatkowe przepisami Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczania nadpłaty, a rozwiązaniami zawartymi w prawie upadłościowym pochodzącym z 1934 roku. Wszelka zatem wykładnia językowa obowiązujących przepisów prawnych w tym zakresie musi być skazana na niepowodzenie. Z tych zatem względów, dla rozwiązania właściwego zachowania, z różnie brzmiących reguł postępowania zawartych w przepisach prawnych - należy odwołać się do innych reguł wykładni, a w szczególności orzecznictwa sądowego w tych kwestiach. Skład orzekający wskazuje zatem, iż jeszcze do 2002 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego było ugruntowane stanowisko, iż " Prawo upadłościowe nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej przewidzianej w Ordynacji podatkowej. W przypadku zaistnienia nadpłaty, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie stosuje prawa upadłościowego, lecz wykonuje normę zawartą w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie, zgodnie z dyspozycją art. 273 § 1 pkt.2 lit. b - postanowienia do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Reprezentatywne dla powyższego stanowiska są poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3.10.2001 r.. sygn. akt III S.A. 2394/00 czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 23.01.2002 r., sygn. akt S.A./Sz 1485/00. Powyższa linia orzecznicza została jednak zmieniona. W ostatnich dwu latach dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż "Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (powstałych przed ogłoszeniem upadłości) w trybie określonym w przepisie art. 75 Ordynacji podatkowej i zaległości te powinny być realizowane oraz podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. - Prawo upadłościowe. Przepisy prawa upadłościowe mają zatem charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa". Tego rodzaju stanowisko zostało m.in. zaprezentowane w następujących wyrokach: z dnia 24.10.2002 r., sygn. akt I S.A/Gd 2176/01, POP 2003 r., nr 2, poz. 21; z dnia 5.03.2003 r., sygn. akt III S.A. 2326/01, POP 2003r., nr 6, poz. 174 czy z dnia 30.06.2004 r., sygn. akt FSK 213/04, Przegląd Podatkowy 2004, nr 11, s. 60. Ponieważ jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie dla procesów stosowania nieprawidłowo stanowionego prawa, do wysyłania jednobrzmiących sygnałów jak mają się w takich jak powyższa sytuacja zachowywać podatnicy i organy podatkowe - skład sądzący przyjmuje w mniejszej sprawie za trafne stanowisko zawarte w drugiej grupie prezentowanych wyroków sądów administracyjnych. I już z tych powodów zaskarżone postanowienia organów podatkowych nie mogły się ostać. Jednocześnie skład orzekający, nie związany granicami skargi, wskazuje na istotne uchybienia w treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] , które wbrew postanowieniom art. 219 w związku z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej nie zawiera ani uzasadnienia faktycznego ani poprawnego uzasadnienia prawnego. Braki tego rodzaju są istotnym naruszeniem prawa procesowego, gdyż uniemożliwiają stronie poznanie argumentów którymi organ kierował się wydając właśnie takie a nie inne rozstrzygnięcie oraz polemikę z nimi w wnoszonych środkach odwoławczych. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a oraz c, art. 152 oraz art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki LF