I SA/Sz 716/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie : Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Asesor WSA Kazimierz Maczewski . Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi B. i P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [....] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]., Nr [...], wydaną w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, określił W. G. oraz małżonkom B. i P. L. zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 6 położonego w [...] [...] w kwocie [...] zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w [...] w kwocie [...] zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż małżonkowie B. i P. L. dwiema odrębnymi umowami, zawartymi w formie aktu notarialnego, sprzedali W. G.w dniu 10 października 2001r. własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 6 położonego w [...], którego wartość przedmiotu sprzedaży na kwotę [...] zł, oraz w dniu 15 lutego 2001r. własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w [...], określając jego wartość na [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż w następstwie pierwotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy, określiwszy wartość przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego na kwotę [...] zł, (lokal nr 6) i [...] (lokal nr 7), decyzją z dnia [...]., Nr [...], określił stronom od wskazanych umów zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł oraz zaległość z tytułu tego podatku. Następnie, po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez strony, Izba Skarbowa decyzją z [...]. Nr [...], uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w następstwie podjęcia ponownych czynności mających na celu ustalenie należnego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ ten postanowieniem z dnia [...]., Nr [...], ponownie powołał biegłego celem wykonania operatu szacunkowego dotyczącego przedmiotowego lokalu oraz ustalił termin jego oględzin. Biegły przyjąwszy średni stan techniczny lokali, z obniżonym stopniem zużycia technicznego w elementach (posadzki, malowanie tynków, instalacje wewnętrzne), ustalił ich wartość rynkową na kwoty [...] (lokal nr 6) i [...] (lokal nr 7). Organ ten wskazał również, że pismem z 9 grudnia 2003r. powiadomiono strony o przeprowadzeniu w dniu 19 grudnia 2003r. dowodu z przesłuchania biegłego na okoliczność sporządzonego operatu. Strony nie skorzystały z przysługującego im prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, uznawszy operat szacunkowy sporządzony przez biegłego za rzetelny i uwzględniający wszystkie czynniki wpływające na wartość lokalu, określił stronom zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży oraz zaległość z tego tytułu, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową lokali mieszkalnych w kwotach określonych przez biegłego.. W odwołaniu od powyższej decyzji strony wniosły o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Małżonkowie B. i P. L., podnieśli następujące zarzuty: 1) doręczenie postanowienia z [...]. o powołaniu biegłego i wyznaczeniu terminu oględzin lokalu nie nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Podatnicy w tym czasie nie przebywali w miejscu zamieszkania, przesyłkę odebrała matka w dniu 18 sierpnia 2003r., a więc już po wyznaczonym przez organ terminie oględzin. W związku z tym wystąpiła do organu z prośbą o wyznaczenie nowego terminu, czego organ podatkowy jednak nie uwzględnił. Zdaniem odwołujących, zrobił to celowo, by uniemożliwić stronom udział w oględzinach; 2) organ podatkowy po raz kolejny do sporządzenia operatu szacunkowego powołał tego samego biegłego, mimo iż poprzedni operat sporządzony były nierzetelnie, z naruszeniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 7 lipca 1998r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, zawierał liczne wady i błędy. Powyższe było przyczyną uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu z 28 listopada 2002r. określającej podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego; 3) w operacie szacunkowym biegły przyjął niewłaściwy dobór nieruchomości do porównania. Przedmiotowy lokal był w ofercie biura sprzedaży przez trzy kwartały. Brak było zainteresowania jego kupnem, ze względu między innymi na brak wyodrębnionej kuchni (aneks kuchenny) i dużą akustyczność. Nie był to lokal o wysokim standardzie, posiadał podstawowe elementy wyposażenia, jakie winien posiadać lokal funkcjonujący. Na wysokość ceny sprzedaży lokalu wpływ miał pośpieszny charakter sprzedaży, bowiem Sprzedający potrzebowali gotówki na pokrycie swoich zadłużeń. O cenie sprzedaży decydował nabywca. Ponadto, w 2003r. odnotowano obniżenie cen wszystkich rodzajów nieruchomości; 4) błędne jest rozumowanie biegłego, że dwuletni okres eksploatowania lokalu nie mógł spowodować zmniejszenia jego wartości do poziomu ceny określonej w akcie notarialnym. Lokal ten wcześniej wykorzystywany był jako hotelowy, zatem korzystało z niego wielu użytkowników i w dniu sprzedaży był częściowo zdewastowany. W związku z tym kupujący musieli ponieść duże koszty, aby doprowadzić go do stanu używalności; 5) zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej; Z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji i brak uzasadnienia przyczyn odmowy wniosku kupujących. W związku z powyższym odwołujący uważali, że wartość rynkowa określona przez biegłego jest wygórowana, a w efekcie podatek od czynności cywilnoprawnych określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - zawyżony. W.G. w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucił, że: 1) niedopuszczalne jest zlecenie sporządzenia operatu szacunkowego biegłemu, którego poprzedni operat Izba Skarbowa uznała za nierzetelny, bezwartościowy, zawierający liczne błędy i wady; 2) nowy operat szacunkowy zawiera te same wady i nierzetelności co poprzedni, a które opisane są szczegółowo w odwołaniu podatnika z 18 grudnia 2001r.; 3) do dnia sporządzenia odwołania podatnik nie otrzymał odpowiedzi na swój wniosek o uznanie cen umownych zakupionych lokali za rynkowe; 4) 4) bezzasadne jest stanowisko organu, że na wartość rynkową nieruchomości nie mają wpływu wady prawne, takie jak długi i obciążenia; 5) organ podatkowy nie przeanalizował wpisów w księdze wieczystej, opierając się jedynie na wzmiance w akcie notarialnym o wykreśleniu jednej z hipotek. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego , nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie małżonkowie B. i P. L. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Przedmiotowym rozstrzygnięciom skarżący zarzucili: 1) błędne określenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego spowodowane przyjęciem zawyżonej podstawy opodatkowania, którą określono w oparciu o nieprawidłowy operat szacunkowy, tj. operat sporządzony z naruszeniem przepisów § 6, § 7, § 35 pkt 3 i 4 oraz § 36 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie; 2) naruszenie prawa proceduralnego, tj. przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 150). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem w toku postępowania dowodowego naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji w celu określenia wartości rynkowej własnościowego prawa do lokali mieszkalnych nr 6 i 7 położonych w [...] postanowieniem z dnia 29 lipca 2003r. powołał biegłego do ustalenia wartości rynkowej przedmiotów umowy sprzedaży wyznaczając mu termin do sporządzenia operatu szacunkowego do 31 sierpnia 2003r., zaś na dzień 14 sierpnia 2003r. ustalił termin dokonania oględzin przedmiotowych lokali. Jednocześnie pismem z dnia 29 lipca 2003r. organ podatkowy, informując o wyznaczeniu terminu dokonania oględzin, wezwał nabywcę lokalu do udostępnienia lokalu dla przeprowadzenia tychże oględzin, z pouczeniem, że w przypadku jego nieudostępnienia operat szacunkowy zostanie sporządzony bez jego oględzin, na podstawie danych i wiadomości będących w posiadaniu biegłego. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, iż nabywcy lokalu – W. G. przedmiotowe pisma doręczono w dniu 5 sierpnia 2003r., natomiast skarżący otrzymali je dopiero 18 sierpnia 2003r., a zatem 4 dni po wyznaczonym terminie oględzin. W ocenie Sądu, powyższe oznacza, że do dnia 14 sierpnia 2003r., tj. do dnia ustalonego terminu oględzin, organ nie posiadał jeszcze zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego jednoznacznie wynikałoby, iż skarżący zapoznali się z treścią skierowanych do nich pism, a tym samym, że "przynajmniej na siedem dni przed terminem" zostali skutecznie zawiadomieni o wyznaczonych oględzinach. Tymczasem to organ podatkowy ma obowiązek zapewnienia czynnego udziału podatnika, zaś czynny udział stron nie oznacza aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Jednocześnie, zdaniem Sądu, niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, iż przesyłka zawierająca wskazane powyżej pisma została doręczona dorosłemu domownikowi, a zatem w tym przypadku nie mógł mieć zastosowania przepis art. 150 Ordynacji podatkowej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bowiem jedynie to, że przesyłka została nadana przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 29 lipca 2003r., przesyłkę awizowano (nie ma jednak wskazania, gdzie doręczyciel zostawił stosowne zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, zaś data dokonania awiza jest nieczytelna), a następnie pocztowa placówka oddawcza - mimo opatrzenia przesyłki na stronie adresowej adnotacją "nie podjęto w terminie" oraz odciskiem datownika - wydała ją w dniu [...]. "matce H. M.". Z adnotacji dokonanej przez doręczyciela nie wynika natomiast w sposób oczywisty, aby przesyłka została doręczona dorosłemu domownikowi. Stosownie do treści art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie zaś z art. 190 § 2 wskazanej ustawy, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przywołany powyżej art. 190 Ordynacji podatkowej ustanawia gwarancje realizacji, określonej przepisem art. 123 tej ustawy, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada on na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin co najmniej na siedem dni przed terminem. Organ podatkowy obowiązany jest więc zawiadomić stronę o przeprowadzeniu dowodów niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Natomiast naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może również stanowić podstawę do wznowienia postępowania (vide: S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2004, s. 528). Jak wskazano powyżej, organy podatkowe, ze względu na treść art. 190 ustawy - Ordynacja podatkowa, mają obowiązek zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem oraz pouczyć ją o przysługujących jej uprawnieniach. Jedynie prawidłowe zawiadomienie strony o powyższych okolicznościach daje podstawę do uznania, że dowód został przeprowadzony prawidłowo. Natomiast wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a to w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji we właściwym terminie nie zawiadomił skarżących o przeprowadzanym dowodzie, a organ odwoławczy uchybienie to usankcjonował, naruszono wskazane wyżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione wady postępowania dowodowego uniemożliwiają zaś Sądowi ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 1 wskazanej wyżej ustawy.