III SA/Wa 1621/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi P.P.U.H. B. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sprawie o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec P.P.H.U. "B" sp. z o.o. w L. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa restrukturyzacyjna"). Wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. określił Skarżącej warunki restrukturyzacji m.in. prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie przez okres co najmniej jednego roku od dnia wydania tej decyzji, wywiązywania się z bieżących zobowiązań wobec budżetu państwa i nieposiadania zaległości wobec budżetu państwa w dniu wydania decyzji o restrukturyzacji. Odwołując się do treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej stwierdził, że celem procesu restrukturyzacji jest umożliwienie podmiotom posiadającym zaległości wobec Skarbu Państwa poprawienie kondycji finansowej, odzyskanie trwałej zdolności konkurowania na rynku i osiągnięcie finansowej stabilizacji. Za nadrzędny warunek pozytywnego zakończenia procesu restrukturyzacji uznał więc "osiągnięcie takich wskaźników.". Przedstawił określone w art. 10 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej warunki umorzenia należności objętych restrukturyzacją, a mianowicie przedłożenie organowi restrukturyzacyjnemu informacji o bieżącej sytuacji przedsiębiorcy, uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej oraz nieposiadanie w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości z tytułu należności nie objętych restrukturyzacją. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca wpłaciła opłatę restrukturyzacyjną oraz złożyła informację o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Złożyła również informację, z której wynikało, iż Sąd Gospodarczy przyjął jej sprawozdanie finansowe za 2002 r., w którym wykazano zysk w kwocie [...] zł. Skarżąca w 2003 r. prowadziła roboty, których wartość wynieść miała około [...] zł. Nie zatrudnia ona pracowników, a roboty realizowała przez podwykonawcę. Skarżąca przedłożyła umowę z dnia[...] kwietnia 2003 r., z której wynikało, iż sama jest podwykonawcą robót. Przedmiotem umowy było wykonanie dokumentacji powykonawczej na budowie osiedla mieszkaniowego o wartości [...] zł. Zdaniem organu I instancji funkcjonowanie Skarżącej w okresie objętym procesem restrukturyzacji było pozorne. Przez cały 2003 r. w składanych deklaracjach CIT-2 nie wykazywała ona żadnych przychodów i kosztów. Realizowanie jakichkolwiek zadań z zakresu robót ogólnobudowlanych z wznoszeniem budynków jest niemożliwe bez zatrudniania pracowników. Przedłożona przez Skarżącą umowa nie jest umową o roboty budowlane. Podniósł on, że dopiero w zeznaniu CIT-8 za 2003 r. Skarżąca wykazała przychód w kwocie [...] zł. (bez kosztów jego uzyskania). O braku przychodu w 2003 r. świadczą natomiast złożona informacja oraz deklaracje VAT-7, w których nie wykazano obrotu. Przy tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w przypadku Skarżącej nie osiągnięto żadnego z założeń procesu restrukturyzacji. Uzyskanie jednego zlecenia w roku podatkowym, z bliżej nieokreślonym terminem płatności w roku następnym nie mogło być okolicznością świadczącą o poprawie kondycji finansowej, odzyskaniu trwałej zdolności konkurowania na rynku i osiągnięciu stabilizacji finansowej. Skarżąca nadal nie posiada ani możliwości zatrudniania pracowników, ani też konkurowania na rynku usług budowlanych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego procesu restrukturyzacji nie można traktować wyłącznie jako środka do umorzenia posiadanych zaległości podatkowych. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Wyjaśniła, że w dniu składania informacji o bieżącej sytuacji nie miała obowiązku złożenia CIT-8 za 2003 r. Dlatego też podała wartość robót w toku na 31 grudnia 2003 r., co później zostało potwierdzone w deklaracji CIT-8. Ponieważ proces restrukturyzacji rozpoczął się w 2002 r., celowym było złożenie informacji o bilansie za 2002 r., chociażby dla porównania wyników i oceny wzrostu dochodów za lata 2002 i 2003. Skarżąca podniosła, iż pracowników nie zatrudniała już na dzień złożenia wniosku o rozpoczęcie procesu restrukturyzacji. Obowiązek taki nie wynika ani z prawa o działalności gospodarczej, ani też z zakresu prowadzonej przez nią działalności, obejmującej prowadzenie na własny rachunek oraz w pośrednictwie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej, w szczególności usług w zakresie budownictwa, produkcji materiałów budowlanych, usług kompleksowych w zakresie budownictwa, jak projektowanie i kosztorysowanie. Samodzielne wykonywanie działalności przez Prezesa Zarządu na rzecz spółki spowodowało uniknięcie dodatkowych kosztów. Umowa z dnia [...] kwietnia 2003 r. mieściła się w zakresie działalności Skarżącej. Jej wykonanie zostało potwierdzone fakturą z dnia [...] kwietnia 2004 r. na kwotę netto [...] zł. Skarżąca wywiodła z tego, iż jej kondycja finansowa ulega ciągłej poprawie i rośnie zdolność do konkurowania na rynku. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że Skarżąca spełniła warunki restrukturyzacji w postaci uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej oraz nieposiadania zaległości podatkowych innych niż objęte restrukturyzacją. Jego zdaniem natomiast Skarżąca nie wypełniła pozostałych warunków zawartych w jej wniosku z dnia [...] listopada 2002 r. o restrukturyzację zaległych należności, w oparciu o które organ restrukturyzacyjny wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji. Wskazał przy tym fakt, iż w 2003 r. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie uzyskała przychodów i przedłożyła tylko jedną, zawartą w tymże roku, umowę na sporządzenie dokumentacji powykonawczej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się też na cele restrukturyzacji określone ustawą restrukturyzacyjną. Jego zdaniem restrukturyzacji finansowej w postaci redukcji długów, towarzyszyć powinna restrukturyzacja fizyczna tj. reorganizacja, próbująca zaradzić przyczynom trudnej sytuacji finansowej poprzez działania rokujące powodzenie w przeciwdziałaniu negatywnym zjawiskom prowadzącym do utraty zdolności konkurowania na rynku. W skardze na powyższą decyzję Skarżącą wniosła o jej uchylenie. Jej zdaniem decyzja wydana została w oparciu o błędną podstawę prawną. Na podstawie art. 21 ustawy restrukturyzacyjnej mogła zostać wydana decyzja stwierdzająca umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji zostały spełnione lub umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki nie zostały spełnione. Pomimo udowodnienia przez Skarżącą, iż spełnione zostały warunki restrukturyzacji wydana została niekorzystna dla niej decyzja. Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił na czym miała polegać pozorność jej działalności, a także dlaczego nadal nie posiada ona ani możliwości zatrudniania pracowników, ani też konkurowania na rynku usług budowlanych z innymi podmiotami. Okoliczności podnoszone przez organ I instancji nie zostały udowodnione. Nie uczynił tego również organ odwoławczy, który przepisał uzasadnienie decyzji wydanej w I instancji. W ocenie Skarżącej wymóg restrukturyzacji fizycznej nie jest wymogiem ustawowym. Skarżąca powołała się na pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] maja 2001 r. i z dnia [...] kwietnia 2001 r., w których uznało ono, że nawet fakt zawieszenia działalności gospodarczej nie powoduje utraty przez podatnika statusu przedsiębiorcy, ponieważ pomimo, iż nie wykonuje on działalności, to uzyskanie pomocy publicznej umożliwia mu kontynuowanie działalności bez zaległości podatkowych, a także wyjaśniło, że podmiot przestaje być przedsiębiorcą w momencie, gdy nastąpi jego wykreślenie z rejestru. Zarzuciła, iż organ odwoławczy dokonał własnej interpretacji przepisów, nie biorąc pod uwagę wyjaśnień Ministerstwa Finansów. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie ustosunkował się do dowodów przedłożonych przez nią w dniu [...] czerwca 2004 r., a miały one istotny wpływ na właściwą ocenę sprawy. Był wśród nich bilans, z którego wynikała poprawa jej kondycji finansowej. Ponadto Skarżąca wskazała na pomyłki w podanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w datach doręczenia postanowienia wyznaczającego termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia nowych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał powoływane przez Skarżącą pisma Ministerstwa Finansów dotyczące stosowania ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Wyjaśnił, że postępowanie restrukturyzacyjne umorzone zostało z uwagi na niewypełnienie warunków restrukturyzacji, a nie status Skarżącej, wówczas bowiem postępowanie podlegałoby umorzeniu w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż pomylił daty wskazane przez Skarżącą, jednakże w jego ocenie nie zmieniało to faktu wypełnienia dyspozycji art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji umarzających postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Skarżącej, która w ocenie organów podatkowych nie spełniła warunków restrukturyzacji określonych stosowną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Podstawą prawną rozstrzygnięcia, wskazaną w decyzji organu I instancji był art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z tym przepisem po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tejże ustawy, nie zostały spełnione. Stosownie do art. 21 ust. 1a ustawy restrukturyzacyjnej decyzję, o której mowa w ust. 1, organ restrukturyzacyjny wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub 10a, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Jak wynika z akt sprawy oraz decyzji organów podatkowych Skarżąca informację taką złożyła. Natomiast art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, przewidujący niezwłoczne wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, nie miał w sprawie zastosowania, jako że wobec Skarżącej nie zostało wszczęte ani postępowanie likwidacyjne, ani upadłościowe. Warunki, których niespełnienie skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej to: wpłacenie opłaty restrukturyzacyjnej (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz brak w dniu wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji zaległości z tytułu należności nieobjętych restrukturyzacją, a należących do właściwości organu restrukturyzacyjnego (art. 10 ust. 1 pkt 3). Aczkolwiek przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej wskazuje na istnienie zaległości w dniu wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy tj. umarzającej należności podlegające restrukturyzacji, to zdaniem Sądu, uwzględniając fakt, iż w przypadku, gdyby podatnik posiadał zaległości, decyzja taka w ogóle nie mogłaby być wydana, stan zaległości należy oceniać na dzień wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. W niniejszej sprawie powyższa niespójność przepisów ustawy restrukturyzacyjnej jest nieistotna o tyle, że organy podatkowe w swoich decyzjach jednoznacznie stwierdziły, że Skarżąca nie posiada zaległości podatkowych innych niż objęte restrukturyzacją, przy czym prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przy tym na datę wydania jego decyzji. Skarżąca spełniła warunek wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Wywiązała się również z obowiązku uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej, określonej w art. 19 ww. ustawy, która to okoliczność została potwierdzona w decyzjach organów podatkowych. Z powyższego wynika jednoznacznie, że Skarżąca dopełniła warunków określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Skoro zaś ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego przewidział dla sytuacji, gdy warunki te nie zostały spełnione, to brak było podstaw do wydania wobec Skarżącej decyzji, o której mowa w tym przepisie. Sąd zauważa, że w swojej decyzji (s. 4) Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie przedstawił treść art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Wśród warunków, od których zależne jest wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji wymienił bowiem art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Do przepisu tego nie odwołuje się ani art. 21 ust. 1 pkt 1, ani też art. 21 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej jako warunek umorzenia niektórych rodzajów należności objętych restrukturyzacją (w tym podatków) obowiązek złożenia programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o bieżącej sytuacji przedsiębiorcy nie został powtórzony w art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Jednakże, jak to już wskazano wyżej, organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca warunek ten także spełniła. Organy podatkowe umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego wobec Skarżącej oparły na okolicznościach nie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, wskazanym jako podstawa prawna decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko odwołały się do istoty i celu, jakiemu miała służyć restrukturyzacja przedsiębiorców, wskazując na art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, zgodnie z którym restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Przepis ten określa zatem krąg podmiotów, których restrukturyzacja dotyczy, a nie cele restrukturyzacji, jak to wskazały organy podatkowe. Okoliczność czy określony przedsiębiorca może być objęty restrukturyzacją podlega badaniu na etapie rozpatrywania jego wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżąca, w ocenie organu restrukturyzacyjnego, spełniła przesłanki określone tym przepisem, o czym świadczy fakt objęcia jej procesem restrukturyzacji i wydania decyzji o jego warunkach. Ustawodawca określając przesłanki, których zaistnienie skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego nie odwołał się ani do celu restrukturyzacji, ani też warunków określonych decyzją o warunkach restrukturyzacji, wydawaną na podstawie art. 18 ustawy restrukturyzacyjnej. Jednoznacznie wskazał na warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy. Oznacza to, że postępowanie restrukturyzacyjne podlega umorzeniu, jeżeli przedsiębiorca nie uiścił opłaty restrukturyzacyjnej i posiada zaległości. W tym stanie rzeczy niezasadne było powołanie się organów podatkowych na niespełnienie przez Skarżącą, określonego w decyzji o warunkach restrukturyzacji z dnia [...] grudnia 2002 r., wymogu prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie przez okres co najmniej jednego roku od dnia wydania tej decyzji. Wymóg ten nie wynika ani z art. 21, ani też art. 10 ustawy restrukturyzacyjnej. Sąd zauważa przy tym, że argumentacja organów podatkowych, oparta na decyzji o warunkach restrukturyzacji była przy tym nietrafna. Skarżąca przedmiotowy warunek spełniła, prowadząc działalność w dotychczasowym zakresie. Mieściły się w nim prace, jakie wykonywała na w ramach przedłożonej umowy z dnia[...] kwietnia 2003 r., na którą to okoliczność powoływała się w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organy podatkowe zakwestionowały w gruncie rzeczy nie zakres, a rozmiar działalności prowadzonej przez Skarżącą, o czym świadczy ich argumentacja o niezatrudnianiu pracowników i braku przychodów. Jednakże w decyzji o warunkach restrukturyzacji nie postawiono wymogu ani co do rozmiarów w jakich działalność ma być prowadzona, ani też co do jej dochodowości. Warunki takie nie mogłyby być zresztą uznane za skuteczne w świetle art. 18 ustawy restrukturyzacyjnej, określającego elementy decyzji o restrukturyzacji. Aczkolwiek ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej nałożył na przedsiębiorców obowiązek przedłożenia informacji o ich bieżącej sytuacji finansowej, w tym danych wymienionych w art. 1 ust. 2, to nie stworzył organom restrukturyzacyjnym możliwości uwzględnienia oceny tej sytuacji i sposobu realizacji programu restrukturyzacji przy podejmowaniu decyzji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Skoro organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca spełniła warunki określone w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej, to brak było podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Decyzje, jakie zapadły w niniejszej sprawie wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej oceni istnienie określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej przesłanek umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Charakteru takiego nie miały wskazywane przez Skarżącą popełnione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomyłki co do dat doręczenia postanowienia wyznaczającego termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia nowych dowodów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji. Zakres jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.