I SA/Gl 834/04

Dnia 19 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Przemysław Dumana Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej (umorzenia zaległości podatkowych): uchyla zaskarżoną decyzję Wnioskiem z dnia [...] r. J. B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń – październik 2001 r., wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego [...] od [...] do [...]. Wniosek ten podatnik umotywował bardzo trudną sytuacją finansową oraz brakiem środków na spłatę przedmiotowego zobowiązania. Wskazał, że nie korzystał z pomocy publicznej, że ma na utrzymaniu 11-osobową rodzinę, w tym niepracującą żonę, a za powstanie zaległości podatkowej odpowiada Biuro Rachunkowe, które prowadziło księgi rachunkowe. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w wyniku którego ustalił, iż wynikająca z w/w decyzji zaległość w podatku VAT za okres styczeń – październik 2001 r. wynosi łącznie [...] zł, a należne odsetki za zwłokę, na dzień złożenia wniosku, [...] zł. Odnosząc się do sytuacji podatnika podniesiono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, opodatkowaną na zasadach ogólnych i nie posiada dodatkowych źródeł dochodów, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W 2002 r. J. B. osiągnął dochód w wysokości [...] zł, a w 2003 – [...] zł (średniomiesięczny dochód na poziomie [...] zł.). Ustalono nadto, że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje małżonka podatnika, uzyskująca zasiłek stały z MOPR w wysokości [...] zł miesięcznie, zasiłek rodzinny w wysokości [...] zł. miesięcznie i zasiłek pielęgnacyjny w wysokości [...] zł miesięcznie oraz 9 dzieci (8 w wieku szkolnym i 1 przedszkolnym). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w Z. odmówił umorzenia w/w zaległości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, odwołując się do treści art. 67 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, ponieważ zasadą jest płacenie podatków, jednakże wydając decyzje w granicach uznania administracyjnego, organ podatkowy dokonuje wszechstronnej i wnikliwej oceny okoliczności sprawy na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego, kierując się w załatwieniu sprawy interesem publicznym i ważnym interesem podatnika. Organ jednocześnie wskazał, że Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem "ważny interes podatnika" w sytuacji, gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika. Obniżenie tej zdolności - zdaniem organu – może być spowodowane zdarzeniem losowym, podważającym w sposób istotny warunki egzystencji podatnika lub jego rodziny. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że zdarzeniem losowym jest zdarzenie nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia, nawet przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy. W konsekwencji dokonano konstatacji, iż za takie zdarzenia nie można uznać działań lub zaniedbań samych podatników bądź nieznajomość przepisów prawnych. Zaakcentowano, że uzyskiwanie przez podatnika w 2001 r. przychody z działalności gospodarczej winny być źródłem zabezpieczenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Stwierdzono nadto, że podatnik nie znajduje się w sytuacji finansowej uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej, a biorąc pod uwagę, iż podatek VAT płacony jest przez nabywcę towaru lub usługi, nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Na taka ocenę miało również wpływ ustalenie, iż nie zaistniały zdarzenia, które miały cechy zdarzeń losowych. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie, którym sprostował omyłkę zawartą w wydanej przez siebie decyzji w ten sposób, że w miejsce słów "Urząd Skarbowy w Z." wprowadził słowa "Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.". Postanowienie to nie zostało zaskarżone. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował stwierdzenia organu, iż nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, podkreślając że z uzyskiwanych przez jego rodzinę przychodów, po potrąceniu kosztów stałych pozostaje miesięcznie [...] zł i z tej sumy pokrywane są koszty utrzymania 11 osób. Tym samym nie stać go za spłatę zaległego podatku VAT oraz ZUS-u w kwocie 600 zł. Zarzucił, iż żądania organu sprzeczne są z art. 71 Konstytucji RP. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślono, że podatnik uzyskuje miesięcznie z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dochód w wysokości [...] zł, a jego żona zasiłki w łącznej kwocie [...] zł. Z kolei miesięczny koszt utrzymania mieszkania wynosi [...] zł, wydatki na lekarstwa ok. [...]zł miesięcznie, a spłata kredytu zaciągniętego na samochód [...] zł miesięcznie (raty malejące – ostatnia rata [...]). Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł wniosek, iż wprawdzie sytuacja finansowa rodziny podatnika nie należy do najlepszych, jednak sama w sobie nie daje podstaw do uwzględnienia żądania strony. Podkreślając, że z końcem roku 2004 podatnik spłaci zaciągnięty na poczet zakupu samochodu kredyt i w związku z tym od stycznia 2005 r. będzie mógł "regularnie spłacać zaległości podatkowe". Zarzut naruszenie przez organ podatkowy art. 71 Konstytucji, Dyrektor Izby Skarbowej przeciwstawił treści art. 84 Konstytucji, z którego to przepisu wynika powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych. W skardze na powyższą decyzję podatnik ponownie przedstawił sytuację finansową swojej rodziny, podkreślając iż wystąpiło zmniejszenie jej dochodów, poprzez zmniejszenie kwoty otrzymywanego zasiłku pielęgnacyjnego oraz wzrost obciążeń czynszowych za lokal. Po raz kolejny zaakcentował, że zaległość podatkowa powstała z powodów leżących po stronie osoby prowadzącej jego dokumentację podatkową, że nie ma pieniędzy na zapłacenie ciążącego na nim podatku, co jednak nie jest jednoznaczne z uchylaniem się od regulowania należności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powiązano istnienie tej przesłanki z wystąpieniem zdarzenia losowego, niezależnego od woli podatnika, wywołującego obniżenie jego zdolności płatniczej. Zasadniczo żaden z organów nie odniósł się natomiast w sposób jednoznaczny do kwestii istnienia (lub braku) kolejnej przesłanki umorzenia zaległości, tj. interesu publicznego. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej (s. 3) znalazło się nawet stwierdzenie, iż organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe m.in. w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem publicznym", podczas gdy ustawodawca posługuje się tylko pojęciem interesu publicznego. Zdaniem Sądu decyzja w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej została podjęta co najmniej przedwcześnie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 r. w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 O.p. Ocenie podlega zarówno poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego, jak i wynikających zeń konkluzji. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęcia "ważny interes podatnika" oraz niedostateczne wyjaśnienie, czy w omawianej sprawie występuje przesłanka interesu publicznego. W ocenie Sądu, dokonane przez organy obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, konkluzje iż nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika z art. 67 § 1, nie są przekonujące. W szczególności nie można zgodzić się z tezą, iż że umorzenie zaległości podatkowej może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, dla ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", organy popełniły błąd interpretacyjny, próbując wyjaśnić sens tego pojęcia, poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 § 1 warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik. Również w literaturze podkreśla się, iż ważnym interesem podatnika, będącym przesłanką do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jest jego trudna sytuacja finansowa, zagrażająca w szczególności dalszej egzystencji. Nadzwyczajności instytucji ulg podatkowych, określonych w art. 67 § 1 Ordynacji, nie należy więc utożsamiać ze zdarzeniami losowymi, na zaistnienie których podatnik nie miał wpływu (por. K. Baran:: Trudna sytuacja ekonomiczna podmiotu, jako przesłanka rozłożenia na raty, bądź umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, Dor. Pod. 2002/3/30 – t-1). Organy podatkowe nie dokonały również właściwej analizy kwestii związanych z istnieniem przesłanki interesu publicznego, rozumianej jako zysk, korzyść. Interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa. Wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika; nie musi za tym przemawiać równocześnie interes publiczny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2003, Wrocław 2003, s. 274). Jeżeli bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność zwiększenia zakresu pomocy społecznej dla jego rodziny, dla zapewnienia podstaw jej egzystencji, to udzielenie pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w całości lub części może w konsekwencji okazać się korzystne nie tylko dla podatnika. Oczywiście nawet w wypadku stwierdzenia, iż powyższe przesłanki (lub co najmniej jedna z nich) istnieją, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej, podając motywy tego rozstrzygnięcia. O ile w rozpatrywanej sprawie trudno polemizować z argumentami faktycznymi, stanowiącymi podstawę odmowy umorzenia zaległości podatkowej, to jednak stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób jednoznaczny czy przesłanki umorzenia z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej istnieją, a nadto w sposób niepoprawny zdefiniował pojęcie "ważnego interesu podatnika". Uchybienie to nie zostało dostrzeżone w decyzji odwoławczej. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. dzieci pozostających na jego utrzymaniu). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" lub nie. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). SW