I FSK 881/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2033/01 w sprawie ze skargi "B." R. R. i Spółka, Spółka Komandytowa /w likwidacji/ w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 23 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Spółki R. C. i Spółka, Spółka Jawna w likwidacji w K. - następcy prawnego "B." R. R. i Spółka, Spółka Komandytowa /w likwidacji/ w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.700 zł /słownie: trzy tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22.04.2005 r., I SA/Kr 2033/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po połączeniu do wspólnego rozpoznania uchylił zaskarżone przez "B." R. R. i Spółka spółkę komandytową w likwidacji decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 23.08.2001 r. utrzymujące w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20.04.2001 r., które określały tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1999 r. Korzystając z art. 134 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/, Sąd stwierdził, że wydane decyzje naruszały prawo, gdyż zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego w dniu ich wydania, co pozostawało w sprzeczności z treścią art. 210 par. 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. Taki wniosek wypływał z przeprowadzonej analizy akt administracyjnych, w wyniku której stwierdzono, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w K. wszczęte zostało wobec "B." R. R. i Spółka, spółka komandytowa. Spółka ta na podstawie podjętej w dniu 16.11.2000 r. przez jej komplementariuszy uchwały przekształcona została, z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. 30.06.2001 r., w spółkę jawną działającą pod firmą R. C. i Spółka w likwidacji. W związku z tym od dniu 30.06.2001 r. "B." R. R. i Spółka, spółka komandytowa prawnie nie istniała. Wskazano przy tym na treść art. 93 par. 4 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie skonstatowano, że spółka jawna R. C. i Spółka w likwidacji przejęła /od daty wpisu do rejestru/ wszelkie prawa i obowiązki swojej prawnej poprzedniczki. Więc w świetle tego przepisu opisane okoliczności sprawiały, że wydając w dniu 23.08.2001 r. wspomniane na wstępie decyzje, Izba Skarbowa w K. winna je skierować do spółki jawnej R. C. i Spółka w likwidacji, a nie do nieistniejącej "B." R. R. i Spółka, spółka komandytowa. Takie też zalecenie skierowano pod adresem organu odwoławczego przy wydawaniu ponownej decyzji. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie art. 138 p.p.s.a. przez zawarcie w sentencji wyroku oznaczenia skarżących, którzy w dniu wniesienia skargi jak i wyrokowania nie mieli zdolności sądowej, - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy nie wskazał Sąd na czym polegają naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nie wskazanie przyczyn prawnych, dla których stanowisko organu nie mogło by zostać uwzględnione, a w konsekwencji braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, - art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez nakazanie Izbie Skarbowej, czyli jednostce nie będącej organem podatkowym wydanie stosownej decyzji. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów i wniosków kasacyjnych podniesiono, że Sąd uniknął wypowiedzi co do stanu sprawy i stanowiska stron. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wywody w zaskarżonym wyroku są wewnętrznie sprzeczne. Brak w nich argumentacji ujawniającej, jaki wpływ na wynik sprawy miały ujawnione przez Sąd rzekome naruszenia prawa. Wyjaśniono bowiem, że wbrew twierdzeniom Sądu wydane decyzje zwierały oznaczenia stron, co więcej zostały skierowane do podmiotu, który wniósł odwołanie od decyzji I instancji. W przypadku zaś przekształceń podmiotowych to strona winna o takim fakcie powiadomić organ rozpatrujący jej sprawie. Ponad to zaistniałe zmiany podmiotowe ujawnione zostały dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w związku z czym mogły stanowić jedynie podstawę do jego wznowienia /art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/. W końcowej części uzasadnienia wskazano na wadliwe sformułowanie zaleceń zawartych w zaskarżony, wyroku pod adresem organu odwoławczego. Podkreślono, że zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej odwołania od organu kontroli skarbowej rozpatruje Dyrektor Izby Skarbowej a nie Izba Skarbowa. Zatem wskazanie Izby Skarbowej jako organu uprawnionego do wydania ponownej decyzji jest w istocie nakazem podjęcia działań contra legem i skutkowałoby, w obliczu związania organu na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną przez Sąd, nieważnością takiej decyzji - art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w dniu 20.04.2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zauważyć bowiem trzeba, że Sąd I instancji uchylił, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", zaskarżoną decyzję ostateczną, kierując się tym, że skierowana została do podmiotu nie będącego w sprawie stroną. Adresat decyzji, tj. Spółka komandytowa "B." R. R. i Spółka, ulegała bowiem przekształceniu w spółkę jawną w związku z czym przestała ona być w niniejszej sprawie stroną. Powyższe rozstrzygnięcie musi wzbudzać zdziwienie już chociażby z tego względu, że wytknięte Dyrektorowi Izby Skarbowej uchybienie winno skutkować stwierdzeniem nieważności skarżonej decyzji, po myśli art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, a nie jej uchyleniem. Powyższa okoliczność dla wyniku niniejszej /kasacyjnej/ sprawy pozostaje jednak bez znaczenia. Otóż wnoszący skargę kasacyjną trafnie powołuje się w jej uzasadnieniu na okoliczności, które wskazują na to, iż postępowanie sądowe dotknięte jest wadą nieważności, które tę okoliczność wyprzedzają. Mianowicie zauważyć trzeba, że warunkiem koniecznym dopuszczalności uruchomienia postępowanie przed Sądem administracyjnym jest to, by wnoszący skargę legitymował się zdolnością sądową /art. 25 p.p.s.a./ i procesową /art. 26 p.p.s.a./. Brak tych przymiotów ocenić przy tym trzeba w kategorii przeszkody do skutecznego zaskarżenia, nadającego się do tego, aktu bądź czynności administracyjnej. Wniosek taki wprost zresztą wynika z treści art. 58 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. Dopuszczalne w związku z tym staje się stwierdzenie, iż w świetle ostatniej z wyżej przywołanych regulacji brak zdolności sądowej stanowi opisaną przeszkodę do skutecznego wniesienia skargi do Sądu administracyjnego, której nie dostrzeżenie skutkuje uchybieniem określonym w art. 183 par. 2 pkt 2 p.p.s.a. Zdolności sądowej niewątpliwie bowiem nie posiada taki podmiot, który utracił już swój byt prawny /tj. przestał istnieć/. Zatem uchybienia dotykające podjętą w sprawie decyzję ostateczną odnieść także można do postępowania, jakie prowadzone było przed Sądem I instancji. Skargę wniesiono bowiem imieniem podmiotu, który, jak ustalono w tym postępowaniu, już nie istniał. Nie istniejący podmiot nie ma zaś zdolności sądowej bowiem przymiot ten łączyć można wyłącznie z takim podmiotem, którego byt faktyczny i prawny nie ulega wątpliwości. Okoliczność ta umknęła zaś uwadze, a co za tym idzie ocenie, Sądu I instancji. Sprawia to tym samym, iż Sąd ten nie rozważył kwestii dopuszczalności wniesienia skargi przez /nieistniejącą już/ Spółkę komandytową przez co dopuszczając ją do udziału w sprawie w charakterze strony dopuścił się dokładnie tych samych uchybień jakie zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej. Powyższe uwagi nie oznaczają, że tut. Sąd kwestionuje mankamenty skarżonej decyzji, które wytknięte zostały przez Sąd I instancji. W nawiązaniu do tego stwierdzenia zauważyć trzeba w szczególności, że nie jest trafny zaprezentowany przez wnoszącego skargę kasacyjną pogląd, iż w związku z nie wywiązaniem się strony z obowiązku powiadomienia organu o ewentualnych jej podmiotowych przekształceniach podjęta w sprawie decyzja jest wolna od wad. Okoliczność, że dany podmiot nie powiadomił organu o okolicznościach istotnych dla jego bytu nie zmienia bowiem faktu, iż zmiany te mają charakter obiektywny przez co muszą w sprawie podlegać uwzględnieniu nawet, gdy w tym zakresie strona zaniedbała swych obowiązków. Otwarta zatem pozostaje kwestia w jakim trybie mankamenty te można usunąć. Tryb skargi do Sądu administracyjnego, zwłaszcza tak zrealizowany jak w niniejszym przypadku, wydaje się bowiem, z wyżej opisanej przyczyny, niedopuszczalny - co trafnie wyeksponowane zostało w przedmiotowej skardze kasacyjnej. Stąd też racją przyznać należy stronie wnoszącej skargę kasacyjną, która dla podważenia zaskarżonego wyroku powołała się na uzasadnioną podstawę kasacyjną, na którą wyżej zwrócono uwagę. Kierując się w związku z tym powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.