I SA/Wr 3165/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA - Dariusz Skupień Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego wnioskiem w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 (z wyłączeniem lipca 1998 r.). oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...]nr [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...]w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych, w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lata 1998 - 1999 (z wyłączeniem lipca 1998r.). W powołanej decyzji Urząd Skarbowy w Z. Ś. stwierdził, iż bezprzedmiotowym było postępowanie wszczęte wnioskiem Pana B. S. o restrukturyzację zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1998 - 1999 (z wyłączeniem lipca 1998r.), bowiem zaległości te nie były znane na dzień 30 czerwca 2002 r., czyli nie spełniały warunku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287). Powyższe wynikało z faktu, iż na dzień 30 czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy nie miał wyniku kontroli, zaległości podatkowe nie były określone decyzjami, nie wynikały z ewidencji i rejestrów prowadzonych przez Urząd Skarbowy, ani też z deklaracji lub innych dokumentów. Poinformował, iż zaległości podatkowe dotyczące lipca 1998 r. zostały objęte odrębną decyzją wraz z zaległościami podatkowymi za 1997 r. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, iż decyzja zabezpieczająca przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług - wydana na wniosek inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej podczas prowadzonej kontroli nie precyzowała kwot podatku w poszczególnych okresach podatkowych, ale dotyczyła zabezpieczenia należności w cząstkowej wysokości, które zdaniem Urzędu Skarbowego mogły się zmienić po wydaniu decyzji określających zaległości podatkowe. Podkreślił, iż przyszłe zobowiązanie strony "hipotetycznie ustalone" w decyzji zabezpieczającej, nie posiadało cech zaległości podatkowej, bowiem nie można było przypisać konkretnych kwot do poszczególnych okresów podatkowych, co tym samym uniemożliwiało wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w konsekwencji potwierdzało brak przedmiotu sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu sygn. akt. I SA/Wr 2005/2000 oddalający skargę strony na decyzję zabezpieczającą przyszłe zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1998 r. i 1999 r. na dowód, iż spór w zakresie zabezpieczenia został zakończony przed 30 czerwca 2002 r. i dlatego bezpodstawne było żądanie strony zastosowania art. 15 ww. ustawy w przedmiocie restrukturyzacji przedmiotowych zaległości podatkowych. Poinformował ponadto, iż spór ten nie dotyczył zabezpieczonej wówczas kwoty przyszłych zobowiązań, ale warunków i sposobu zabezpieczenia. W odwołaniu od ww. decyzji Urzędu Skarbowego wniesionym pismem z dnia [...]podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił decyzji naruszenie art. 2 pkt. 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W uzasadnieniu wskazał, iż niezrozumiałym jest stwierdzenie Urzędu Skarbowego, że na dzień [...]nieznane były zaległości podatkowe, skoro [...]wszczął postępowanie w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległego zobowiązania i tegoż dnia wydał decyzję zabezpieczającą określając tę kwotę. Podatnik zarzucił Urzędowi Skarbowemu przewlekłość w załatwieniu wniosku podatnika z dnia [...] w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych i wskazał naruszenie art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego podzielając jego stanowisko w przedmiocie nieuznania jako należności znanej na dzień 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 ww. ustawy określonej w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT za lata 1998-1999r. Stwierdził, iż do dnia wyznaczonego tym przepisem nie zostało zakończone postępowanie kontrolne prowadzone wobec Pana B. S. i nie zostały wydane decyzje określające zaległości podatkowe za lata 1998-1999. W związku z tym, prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w trybie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia [...]naruszałoby przepisy powołanej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż zarzuty strony w przedmiocie przewlekłości postępowania były tożsame z tymi zgłoszonymi w piśmie z dnia [...], będącym ponagleniem na niezałatwienie sprawy w terminie, złożonym przez stronę do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. na podstawie art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponaglenie to zostało przekazane według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., o czym strona została powiadomiona pismem z dnia [...]nr [...]. Stąd też odstąpiono od rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu odwoławczym. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP, 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, w związku z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucił również naruszenie art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy jest możliwe objęcie tzw. restrukturyzacją zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1998 - 1999 (z wyłączeniem lipca 1998 r.) w oparciu o wykazaną w decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawę rozstrzygania o prawach i obowiązkach skarżącego w niniejszej sprawie stanowią przepisy zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności ci, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, co wyraża się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Restrukturyzacja należności, o których tu mowa, polegałaby na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną - na zasadach określonych w ustawie (art. 4 ustawy). Poza opisaną przesłanką podmiotową, ustawodawca w art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a cytowanej ustawy jednoznacznie wskazał przesłanki, jakie muszą być spełnione łącznie, aby można było objąć restrukturyzacją należności publicznoprawne przedsiębiorców, w tym z tytułu podatku od towarów i usług. Mianowicie należności takie muszą być znane na dzień 30 czerwca 2002 r. jako zaległość podatkowa. Przez pojęcie "należności znanej" ustawodawca rozumie należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień (art. 2 pkt 3 ww. ustawy), przy czym organem restrukturyzacyjnym jest organ podatkowy, organ celny lub inny organ właściwy do poboru należności, o których mowa w art. 6 ustawy, będący organem pierwszej instancji (art. 2 pkt 2 ustawy). Natomiast pojęcie "zaległości podatkowej" zostało uregulowane w art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który stanowi, iż zaległością podatkową jest podatek (także zaliczka na podatek, rata podatku) niezapłacony w terminie płatności. W odniesieniu do podatku od towarów i usług zastosowanie ma art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa uzależniający powstanie zobowiązania podatkowego od zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie takie powstaje, zatem na skutek zaistnienia określonych stanów faktycznych w postaci dokonania czynności opodatkowanych takim podatkiem. Skutkiem powstania takiego zobowiązania jest obowiązek samoobliczania podatku od towarów i usług oraz złożenia deklaracji podatkowej (VAT-7) przez podatnika, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, iż kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynika bądź z deklaracji podatkowej, bądź decyzji podatkowej określającej takie zobowiązanie. Inny natomiast charakter ma decyzja zabezpieczająca przyszłe zobowiązanie podatkowe wydana na podstawie art. 33 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym artykułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ustalonego m.in. w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonuje się przed jej wydaniem, a więc zabezpieczenie dotyczy zobowiązania jeszcze nieistniejącego. W takim przypadku, bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stworzona organom możliwość dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego jest uzależniona od stwierdzenia przez ten organ zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika, w szczególności jest to możliwe w sytuacji, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zatem określona kwota zobowiązania podatkowego w samej decyzji zabezpieczającej ma charakter jedynie przybliżony, bowiem celem wydania decyzji zabezpieczającej jest zabezpieczenie przyszłych należności podatkowych, a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Stąd też decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa), czyli decyzji, która rozstrzyga o innej wysokości zobowiązania podatkowego niż ta, która wynika z deklaracji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do uznania, iż wnioskowana przez stronę skarżącą do restrukturyzacji zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za lata 1998 - 1999 nie może być objęta restrukturyzacją, gdyż nie była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. jako zaległość podatkowa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy, co spowodowało umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Z okoliczności sprawy wynika, iż na dzień 30 czerwca 2002 r. znana była organowi podatkowemu jedynie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zabezpieczającej z dnia [...], natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 1998 -1999 ( z wyłączeniem lipca 1998 r.) została określona w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. I to właśnie z tych decyzji mogły wynikać powołane wyżej należności sporne stosownie do przepisu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż powoływane przez skarżącego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...]miało charakter zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych, zatem nie mogło określać zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej, co do konieczności zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego jako spornego do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją stosownie, do art. 15 ww. ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców pod pojęciem "należności spornych" - rozumie się należności, o których mowa w art. 6 ustawy będące przedmiotem sporu - w przypadku, gdy: - od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r., wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, - decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem 1 lipca 2002 r., jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek. Spór, na który powołuje się strona skarżąca toczył się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w przedmiocie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotem sporu nie były należności w rozumieniu art. 6 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, lecz zasadność dokonanego zabezpieczenia przez organy podatkowe. Stąd też w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania powołany art. 15 ww. ustawy. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzutów skarżącego o naruszeniu przepisów art. 7 Konstytucji RP, 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, w związku z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnoszone natomiast przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie bezczynności organu podatkowego należy uznać za bezzasadne, gdyż stanowią one podstawę odrębnego postępowania w przedmiocie ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż skarżący złożył ponaglenie pismem z dnia [...], które zostało uznane za uzasadnione. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi