I SA/Gl 807/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Anna Wiciak/spr./ Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi E.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone postanowienie, - stwierdza, że postanowienie to nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku , - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]/[...]/złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu wniosku z [...] r. nie uwzględnił prośby Pani E.R.- właścicielki PHU "A" – C., ul. [...], o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono na wstępie treść wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od rzeczonej decyzji oraz decyzji dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych wskazując iż skarżąca podniosła, iż o przedmiotowych decyzjach dowiedziała się dopiero w dniu [...] r. czyli w dniu wezwania do UKS. Natomiast decyzje te otrzymała w dniu 4 lutego 2004r. Ponadto skarżąca wyjaśniła, iż mieszkając na parterze bloku nie posiada skrzynki pocztowej a pracuje zawodowo w godzinach od 7 do 15 oraz dłużej. Organ odwoławczy podkreślił, dalej, że przed rozpatrzeniem rzeczonego wniosku przeprowadził postępowanie wyjaśniające i w tych ramach ustalił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2000r., zawierająca odpowiednie pouczenie o możliwości i terminie wniesienia, odwołania, została przesłana drogą pocztową na adres Strony - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" E.R., C. ul. [...] (przesyłka polecona Nr [...]). Z uwagi na niemożność doręczenia pisma pod wskazanym adresem doręczyciel - zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej - złożył przesyłkę w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie umieścił na drzwiach mieszkania adresata. Przedmiotowa przesyłka pomimo dwukrotnego awizowania - w dniu [...] r. i w dniu [...]r. - nie została odebrana przez adresata. Natomiast w dniu [...] r. powyższa przesyłka została zwrócona nadawcy pieczątką o treści "Zwrot nie podjęto w terminie". W rezultacie organ pierwszej instancji - na podstawie - art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - uznał doręczenie za dokonane z upływem ostatniego (czternastego) dnia ustawowego okresu przechowywania listu w placówce pocztowej, czyli z dniem [...]r. Zatem w tym przypadku 14-dniowy termin do wniesienia odwołania wyznaczony wart. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 20 stycznia 2004r. Zaznaczono następnie, że z uwagi na prowadzone postępowanie wyjaśniające, postanowieniem Nr [...] z [...] r. zawiadomiono skarżąca o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie z czego Strona skorzystała w dniu [...] r. i równocześnie postanowieniem Nr [...] z [...] r została poinformowana o przysługującym - na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Kontynuując wskazano, że w dniu [...]r. wpłynęło do organu podatkowego pismo Pani E.R. z [...]r. wraz z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z [...] r. oraz kserokopią protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "A" przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. W ramach analizy ustalonego stanu faktycznego oraz stanu prawnego regulującego instytucje przywracania terminu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż czynność dokonana z uchybieniem terminu ustawowego powoduje bezskuteczność tej czynności. Jedyną możliwością zapobiegającą temu negatywnemu skutkowi uchybienia terminu jest wniosek o przywrócenie terminu. Następnie nawiązano do treści art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w którym sformułowano cztery przesłanki przywrócenia terminu, podkreślając, że ich brzmienie nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że przywrócenie uchybionego terminu ma charakter wyjątkowy i nastąpić może jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną wszystkie określone w- nich przesłanki. Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazano, że składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżąca nie złożyła jednocześnie z tym wnioskiem odwołania, a wiec uchybiła przesłance wskazanej w art. 162 & 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie dopełniła czynności, dla której był określony termin. Natomiast odwołanie to zostało złożone do tutejszego organu podatkowego dopiero w dniu 13 kwietnia 2004r. (data stempla pocztowego). Dodatkowo wskazano, że zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 162 Ordynacji podatkowej na stronie spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia braku swojej winy, który jest kolejną przesłanką przywrócenia terminu. Osoba zainteresowana powinna uwiarygodnić stosowna argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. A contario zatem, przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której Strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wykazała, iż zachodziły w rozpatrywanym przypadku okoliczności, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Opisując istotę doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 Ordynacji podatkowej i jej cele podkreślono, że ze względu na prawidłowość zastosowanej przez urząd pocztowy procedury pocztowej, uregulowanej w Ordynacji podatkowej, należy uznać, że strona miała w pełni zagwarantowaną możliwość odbioru pisma na poczcie i zapoznania się z jego treścią. Natomiast wskazana we wniosku przyczyna uniemożliwiająca złożenie odwołania w terminie - brak skrzynki pocztowej, a w konsekwencji sugerowanie nieotrzymania zawiadomienia o pozostawieniu decyzji na poczcie - nie stanowi przekonywującej okoliczności, która potwierdzałaby brak winy zainteresowanej w uchybieniu terminu, ponieważ zgodnie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie takie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach adresata. Jak wspomniano powyżej stosowne zawiadomienie zostało umieszczone na drzwiach mieszkania skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E.R. podniosła zarzuty naruszenia art.150 Ordynacji podatkowej, a także art.162§1,121§1 i 127 tej ustawy i w oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skoncentrowała się na wykazaniu, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do zgodnego z art.150 Ordynacji podatkowej doręczeniu jej decyzji organu I instancji. Jej zdaniem nie doszło bowiem do dwukrotnego awizowania przedmiotowej przesyłki. Wynika to z pisma Rejonowego Urzędu Poczty w C. z [...] roku w którym wprost stwierdzono, że listonosz nie dokonał adnotacji na potwierdzeniu odbioru o doręczeniu zawiadomienia skarżącej. Tym samym nie ma żadnego dowodu potwierdzającego pozostawienie zawiadomienia w drzwiach jej mieszkania. Ustalenie organu rozstrzygającego sprawę opiera się na samym oświadczeniu listonosza nie znajdującego potwierdzenia w dokumentach pocztowych. Podtrzymując swoje twierdzenie o nieotrzymaniu zawiadomienia o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym skarżąca kategorycznie twierdzi, że ustalenie przeciwne do tego twierdzenia mogło wynikać wyłącznie z prawidłowej adnotacji na dokumencie pocztowym. Tym samym nie doszło do skutecznego prawnie doręczenia decyzji organu I instancji. Co się tyczy postawionego jej zarzutu nie wniesienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu odwołania od decyzji organu I instancji skarżąca twierdzi, że nie została o takiej możliwości pouczona ani w dacie składania wniosku o przywrócenie terminu ani w trakcie czynności zapoznawania jej z materiałami sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądowe w tej materii skarżąca podnosi zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organu podatkowego która została naruszona również poprzez brak właściwej reakcji na to,że jej wniosek o przywrócenie terminu był dotknięty brakiem formalnym w postaci niewniesienia równoczesnego odwołania od decyzji organu I instancji. Końcowo zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności twierdząc, iż od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego w pierwszej instancji winno jej –zgodnie z tą zasadą-przysługiwać odwołanie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wyjaśnił, że wprawdzie zgodnie z art.163§3 Ordynacji podatkowej, na postanowienie w sprawie przywrócenia terminu przysługuje zażalenie, to wyjątek od tej zasady przewiduje art.163§2 tej ustawy stanowiący że postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania lub zażalenie są ostateczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności ustalenie, czy w ogóle doszło do uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania. Innymi słowy wymaga rozważenia to,czy w rozpoznawanej sprawie rozpoczął biec termin do dokonania tej czynności procesowej. To zaś zależne jest od ustalenia, czy doszło do skutecznego prawnie doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji. Należy zatem skoncentrować się na zbadaniu czy doręczenie skarżącej tej decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.223§2 pkt.1Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Początkiem biegu tego terminu jest zatem zdarzenie polegające na doręczeniu decyzji stronie. Warunkiem rozpoczęcia biegu terminu jest prawnie skuteczne doręczenie pisma. Ponieważ skuteczność dokonania czynności procesowych dla których ustawa określiła ściśle terminy jest uzależniona od przestrzegania tych terminów, przeto zarówno przepisy określające sposób obliczania tych terminów jak i przepisy określające sposób doręczenia pism, które to zdarzenie rozpoczyna bieg terminów procesowych są przepisami wymagającymi ścisłego przestrzegania przez organy administracji państwowej a tym samym przez podmioty którymi organy te posługują się przy doręczaniu pism. Doręczenie pisma tylko wtedy jest prawnie skuteczne i tym samym wywołuje skutek procesowy, w postaci rozpoczęcia biegu terminu, jeżeli nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że zostały zachowane przepisy rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Podstawową formą doręczenia pisma osobie fizycznej jest w myśl art.148 tej ustawy jest doręczenie pisma w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy, a także w siedzibie organu podatkowego ,bądż w razie niemożności takiego doręczenia-w każdym innym miejscu ,gdzie się adresata zastanie. Jest to zatem doręczenie poprzez bezpośrednie wręczenie pisma adresatowi. W przypadku gdy takiego bezpośredniego doręczenia dokonać nie można gdyż adresat jest nieobecny w mieszkaniu przepis art.149 Ordynacji podatkowej stwarza możliwość doręczenia obwarowanego ścisłymi warunkami. Jeżeli chociaż jeden z warunków określonych w tym przepisie nie zostanie zachowany, nie wchodzi w grę domniemanie doręczenia i tym samym nie wywołuje ono skutków doręczenia. Ordynacja podatkowa przewiduje także inną możliwość doręczenia którą traktuje jako ostatnią ewentualność. Jest to również doręczenie zastępcze, również jak tryb poprzednio omówiony/ określony w art.149/obwarowany ściśle określonymi warunkami. Również ta forma doręczenia określona w art.150 Ordynacji podatkowej opiera się na domniemaniu doręczenia, które powstaje tylko i wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostały wszystkie wymienione w nim warunki. Tryb ten jest dopuszczalny wtedy, gdy nie powiodły się próby doręczenia określone w poprzednich przepisach. Podstawowym obowiązkiem podmiotu doręczającego pismo w sposób w tym przepisie określony jest zamieszczenie zawiadomienia o złożeniu pisma na okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej lub w urzędzie gminy w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe-na drzwiach mieszkania lub innych wymienionych w nim lokali bądż w innym widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Szczególny rodzaj domniemania jaki został określony w tym przepisie, a mianowicie, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego terminu czyni że należy je stosować wyjątkowo, a powstanie jakichkolwiek wątpliwości co do zachowania ustawowych warunków tej formy doręczenia nie pozwala na przyjęcie iż doręczenie było skuteczne i tym samym wywoływało skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do dokonania czynności procesowej . Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że skarżąca zarzuca, że nie zostały w jej wypadku spełnione warunki zastosowania tej formy doręczenia przewidziane w art.150 Ordynacji podatkowej, gdyż nie umieszczono na drzwiach jej mieszkania zawiadomienia o złożeniu przesyłki zawierającej decyzję w urzędzie pocztowym. Ten ostatni zarzut w świetle materiału sprawy okazał się zasadny. W aktach bowiem znajduje się pocztowy dokument potwierdzenia odbioru decyzji, na którym listonosz nie uczynił stosownej adnotacji o zawiadomieniu skarżącej o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Tak sporządzony dokument potwierdzenia odbioru nie może stanowić dowodu na to,że został spełniony warunek w postaci zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Okoliczność ta była przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ pierwszej instancji który zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego nr. [...] w C. Zwracając uwagę na niezamieszczenie na druku potwierdzenia odbioru przesyłki informacji w jaki sposób adresat został poinformowany o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym prosił o wyjaśnienie tej kwestii. W odpowiedzi uzyskano potwierdzenie zaistnienia wskazanej nieprawidłowości, podanie przyczyny jej wystąpienia, a także informacje w jaki sposób listonosz powiadomił skarżącą o dokonaniu powiadomienia. Nie sposób jednakże nie zauważyć, iż wątpliwości w omawianej kwestii nie zostały jednoznacznie usunięte. Trzeba bowiem podkreślić, iż wprawdzie usuwanie występujących wątpliwości w zakresie dopełnienie ustawowych warunków doręczenia zastępczego może być dokonywane wszelkimi środkami dowodowymi, to jednak z uwagi na niezwykle istotne znaczenie dla skutków procesowych czynności doręczenia niezbędne jest zachowanie szczególnej wnikliwości przy prowadzeniu postępowania dowodowego w tym przedmiocie. W tym zatem kontekście zasadnicze zastrzeżenia musi budzić poprzestanie organów podatkowych wyłącznie na treści pisma naczelnika urzędu pocztowego zawierającego relację z wyjaśnień listonosza. Wyjaśnienia te to dowód który winien zostać przeprowadzony i jak każdy inny poddany ocenie przez organ prowadzący postępowanie. W sytuacji zatem gdy nie było przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenie dowodu bezpośredniego za istotne uchybienie organu podatkowego należy uznać poprzestanie na dowodzie pośrednim/relacja z wyjaśnień/i co więcej- zaniechanie poddania tego dowodu jakiejkolwiek ocenie. Jest to tym bardziej istotne, że skarżąca kategorycznie twierdzi, że nie została powiadomiona o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Reasumując, dopóki jej twierdzenie nie zostanie podważone wiarygodnymi dowodami przeciwnymi, nie można dokonać prawidłowego ustalenia iż zostały dochowane przy doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji wszystkie ustawowe przesłanki wymienione w art.150 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie- nie można przyjąć, że doszło do skutecznego prawnie doręczenia przesyłki zawierającej tę decyzję. Uzupełnienie zatem we wskazanym kierunku postępowania wyjaśniającego winno doprowadzić do ustalenia skuteczności doręczenia. Nie wykluczone, że w dalszej kolejności rozważyć przyjdzie inne kwestie proceduralne takie jak na przykład charakter doręczenia dokonanego w lokalu Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 4 lutego 2004 roku ,w szczególności zaś ,czy miało ono charakter doręczenia w trybie art.148§2pkt.1 Ordynacji podatkowej, czy też miało raczej znaczenie informacyjne. Na obecnym etapie postępowania rozważanie tych zagadnień wydaje się jednak przedwczesne. Reasumując, skoro w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia nie doszło do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego co było następstwem uchybień proceduralnych w zakresie przeprowadzania dowodów /art.180§1,187§1 Ordynacji podatkowej/a to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, działając w oparciu przepis art.145§1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U.nr.153 poz.1270/oraz art.152 i 200 tej samej ustawy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, iż nie podlega ono wykonaniu do czasu prawomocności wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.