III SA/Wa 214/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Odzieżowego "C." S.A. w R. na decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia stycznia 2004 r. Nr BON w przedmiocie określenia wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia sierpnia 2003r. Nr , 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Polityki Społecznej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.854 zł (dwa tysięcy osiemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia sierpnia 2003 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił wysokość zobowiązań Zakładów Przemysłu Odzieżowego "C." S.A. w R. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Osób Rehabilitacji Niepełnosprawnych za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., październik 2001 r. oraz styczeń i marzec 2002 r. W sentencji decyzji określił również kwoty odsetek od należności za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w toku wszczętego z urzędu postępowania ustalono, iż Skarżąca "nie wywiązała się z obowiązku dokonania należnych wpłat wraz z odsetkami na PERON" za przedmiotowe miesiące. Stwierdził też, że wobec braku należnych wpłat określił za te miesiące zaległość podatkową w kwocie 11.769,32 zł. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 26 sierpnia 2003 r. Zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie dowodów wskazujących na zapłatę przez nią zobowiązań; art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez "określenie zapłaty zobowiązania które wygasło". W uzasadnieniu odwołania Skarżąca odniosła się do wyliczenia przez organ I instancji zaległości za poszczególne miesiące. Podniosła również, że nie było możliwe rozliczenie nadpłat z zaległościami powstałymi w 1999 r., ponieważ odsetki za ten okres zostały w całości zapłacone. Odrębne odwołanie od powyższej decyzji (także z dnia 26 sierpnia 2003 r.) złożył pełnomocnik Skarżącej. Jego treść jest identyczna z treścią odwołania wniesionego przez Skarżącą. Decyzją z dnia stycznia 2004 r. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Wyjaśnił, że zaległość Skarżącej powstała wskutek nieterminowego i niepełnego dokonywania przez nią wpłat. Natomiast wpłaty dokonane przez Skarżącą rozliczone zostały zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 122 tejże ustawy. Za bezzasadny Minister uznał także zarzut "określenia zobowiązania, które wygasło". Powołał się tu na art. 55 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, określający sposób rozliczenia dokonywanych wpłat na zaległość podatkową i odsetki. Z wyjaśnień organu I instancji wynika, że nadpłaty, o które Skarżący pomniejszył w swoich wyliczeniach dokonane wpłaty, zostały przez Fundusz rozliczone na zaległości z 1999 r., zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister wyjaśnił również, że postanowieniem z dnia 24 czerwca 2003 r. o wszczęciu postępowania Skarżąca wezwana została do przedstawienia wyjaśnień w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że nieterminowo regulowała ona zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania, które wygasło. Uzasadnienie skargi jest powtórzeniem uzasadnienia odwołania. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Fundusz nawet nie stara się ustalić, czy zadłużenie istnieje. Odpowiedź na jej precyzyjne i poparte dowodami odwołanie ogranicza się do ogólnikowych stwierdzeń. Jej zdaniem organy obu instancji wykazały się "brakiem poszanowania dla Zasad Ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego". Skarżąca zarzuciła również nie ustosunkowanie się przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do zarzutu naruszenia terminów załatwiania sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Badając zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692). Przepis art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 127, poz. 776 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych") stanowi, że do m.in. wpłat na Fundusz stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Dokonując oceny zgodności zaskarżonych decyzji z prawem Sąd stwierdził, iż wydane one zostały z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Aczkolwiek organy orzekające prawidłowo wskazały ten przepis jako podstawę wydania decyzji, to niewłaściwe go zastosowały. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe brzmienie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nadane zostało ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387; powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa") i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Jak wynika z akt sprawy postępowanie w przedmiocie wymiaru składek wszczęte zostało postanowieniem z dnia czerwca 2003 r., a zatem decyzja je kończąca powinna być oparta na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzemieniu nadanym nowelą wrześniową. Zmiana powyższa uszła uwadze Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej, który w uzasadnieniu swojej decyzji powołał ten przepis w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to organ określał w decyzji wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzał nadpłatę. Natomiast organ I instancji w podstawie prawnej decyzji powołał Ordynację podatkową ze zmianami wynikającymi z noweli wrześniowej (podano Dziennik Ustaw, w której ją opublikowano). W sentencji decyzji stwierdził też, że określa "wysokość zobowiązania" za poszczególne miesiące, podając ich kwoty, a także kwoty odsetek. W oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, będących dla Sądu podstawą wydania wyroku (art. 133 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdził, że podane w sentencji decyzji kwoty zobowiązań za poszczególne miesiące są w istocie kwotami zaległości podatkowych, jakie zdaniem organu obciążają Skarżącą. W aktach sprawy znajduje się sporządzony w dniu 11 września 2003 r. "raport zaległości podmiotu". Podano w nim kwoty zobowiązań, zaległości i odsetek za poszczególne miesiące. Jak wynika z porównania przedstawionych tu kwot, kwotami określonymi w decyzji jako kwoty zobowiązań, były kwoty wymienione w tym raporcie jako zaległości. Analogiczne dane zawiera także raporty z 7 czerwca i 22 lipca 2003 r. Powyższe wynika także jednoznacznie z uzasadnienia decyzji organu I instancji, gdzie stwierdził on, iż wobec braku należnych wpłat, określono zaległość z tytułu tych wpłat w kwocie 11.769,32 zł. Kwota ta jest sumą podanych w sentencji decyzji kwot zobowiązań (6.351,63 zł) i odsetek (5.417,69 zł). Sąd zauważa przy tym, że odsetki naliczane są od kwoty zaległości, a nie zobowiązania (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia jest tu okoliczność, że w niektórych przypadkach, wobec braku wpłaty całości zobowiązania, kwota zaległości będzie równa kwocie zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe (art. 5) i zaległość podatkowa (art. 51) są bowiem na gruncie Ordynacji podatkowej odmiennymi pojęciami. Skoro ustawodawca w art. 21 § 3 wskazuje jednoznacznie, że organ wydając decyzję w oparciu o ten przepis określa kwotę zobowiązania, to określenie w decyzji wyłącznie kwot zaległości jest niezgodne z treścią tego przepisu. Czym innym jest podanie w uzasadnieniu decyzji kwot zaległości podatkowych, będących tu w gruncie rzeczy określeniem wpłat, jakich strona winna dokonać, aby uwolnić się od zobowiązania, a czym innych uczynienie z określenia tych kwot przedmiotu rozstrzygnięcia. Organ I instancji przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił także wprowadzonej nowelą wrześniową zmiany art. 53 Ordynacji podatkowej. Przed dniem 1 stycznia 2003 r. organ orzekający miał obowiązek naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nowela wrześniowa obowiązek ten zniosła i zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej to podatnik (tu: osoba obowiązana do wpłat na PFRON) nalicza odsetki za zwłokę. W świetle powyższego stwierdzić należało, że organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 21 § 3 w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu wpływu takiego nie miało. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek w zakresie innym niż wskazany przez Skarżącą. Przepis ten służy realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zgromadzić i wyczerpująco rozważyć całokształt materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. "Przez wyczerpujące rozważenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności" (Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 521). Zarówno w skardze, jak i wcześniej w odwołaniu od decyzji, Skarżąca podnosiła, iż zobowiązania swoje deklarowała i opłacała w terminie, a w przypadku uchybienia terminowi zapłaty naliczała odsetki za zwłokę. W niektórych zaś przypadkach pomniejszała wpłatę o kwoty nadpłat. Wyjaśniła też, że nie było możliwe potrącenie nadpłat z zaległościami powstałymi w 1999 r., ponieważ zapłaciła odsetki od tych zaległości. Ani z akt sprawy, ani też z treści decyzji organów orzekających w niniejszej sprawie nie wynika, aby organy te wyjaśniły i wyczerpująco rozważyły okoliczności podnoszone przez Skarżącą. Wprawdzie Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej w swojej decyzji wyjaśnił, że dokonane przez Skarżącą wpłaty rozliczone zostały zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej na należność główną i odsetki, a nadpłaty, o które Skarżąca pomniejszyła wpłaty dokonane w dniach 20 listopada 2001 r., 20 lutego 2002 r. oraz 22 kwietnia 2002 r. zostały rozliczone na zaległości występujące w 1999 r. zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie zgromadził w tym przedmiocie materiału dowodowego, ani też nie wyjaśnił w oparciu o jakie dokumenty ustalił powyższe okoliczności. Skoro dokonano zaliczenia nadpłat na zaległości podatkowe, to w przedmiocie tym winny zapaść stosowne postanowienia, wydane zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej, a w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. - na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Sąd uznał zatem, że zaskarżone decyzje wydane zostały także z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określający wymogi uzasadnienia decyzji, stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie może być uznane za spełniające te warunki uzasadnienie organu I instancji, które ogranicza się stwierdzenia, że Skarżąca nie wywiązała się ze swoich obowiązków dokonywania wpłat na PFRON, ani też uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, gdzie nie powołano wskazano żadnych dowodów na poparcie zamieszczonych w nim stwierdzeń. W ocenie Sądu powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie niemożliwą czynią one wypowiedź Sądu w przedmiocie zasadności zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązania, które wygasło. Sąd zwraca też uwagę, że błędny jest pogląd organu odwoławczego co do zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w przedmiocie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że służy on realizacji wyrażonej w nim zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy podatkowe obowiązane są zatem zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przesłanki odstąpienia od tego obowiązku określone zostały w art. 123 § 2 i 200 § 1 tejże ustawy. Żadna z nich nie wystąpiła w niniejszej sprawie. To, czy strona skorzysta z przysługującego jej prawa zależy wyłącznie od jej woli. Rzeczą organu jest umożliwienie jej skorzystania z tego prawa, czego organ I instancji nie uczynił. Zawarte w treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "przed wydaniem decyzji" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o ten moment postępowania, w którym organ administracji, po zakończeniu postępowania dowodowego, przechodzi do fazy podjęcia rozstrzygnięcia. Z tego względu nie można uznać, iż wskazanie na treść art., 200 § 1 k.p.a. w postanowieniu wszczynającym postępowanie jest wystarczające do uznania, że organ administracji wywiązał się z obowiązków nałożonych nań tym przepisem. Czym innym jest bowiem zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a czym innym stworzenie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie to takie, w którym uwzględniono oba te elementy. W niniejszej sprawy organ I instancji zbierał dowody także po wszczęciu postępowania i upływie wyznaczonego stronie terminu (np. raport zaległości z dnia 22 lipca 2003 r.). Ponownie rozpoznając sprawę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych uwzględni wskazane wyżej przez Sąd przepisy materialne i procesowe Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym i prawnym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a.