I SA/Gd 658/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) sędzia WSA Ewa Wojtynowska asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A S.A. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 2003 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc maj 2003r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 658/04 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 czerwca 2004 r. zaliczył na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiąc maj 2003 r. A S.A. zwrot z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 232,00 zł wynikający z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten, stosownie do treści art. 76b Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio również do zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zaliczenia dokonuje się z datą złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. tj. z datą 21 sierpnia 2003 r. Na wymienione wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Syndyk Masy Upadłości A S.A. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że zgodnie z prawem upadłościowym potrącenie wierzytelności w stosunku do upadłego z wierzytelnością upadłego jest możliwe wyłącznie do chwili zgłoszenia wierzytelności, o czym stanowi art. 37 prawa upadłościowego. Urząd Skarbowy zgłosił swoją wierzytelność nie korzystając z prawa potrącenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług ze swoją wierzytelnością. Tak więc zaliczenie dokonane po ogłoszeniu upadłości i po dokonaniu zgłoszenia wierzytelności bez oświadczenia o potrąceniu jest z mocy prawa nieważne, a upadły może dochodzić roszczenia z tytułu niezgodnego z prawem potrącenia. Powołane w podstawie prawnej postanowienia przepisy art. 76 § 1 i 76b Ordynacji podatkowej nie mają więc w niniejszym przypadku zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 września 2004 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2003 r. ogłosił upadłość A S.A. w S.. Wymienione wyżej postanowienie Sądu Rejonowego wpłynęło do Urzędu Skarbowego dnia 1 października 2003 r. Wyjaśniono dalej, że przepisy art. 76 § 1 i 76b Ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku nadwyżka podatku od towarów i usług podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W opisanym stanie prawnym w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot różnicy podatku od towarów i usług podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności nie potrzebna jest zgoda podatnika. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy stwierdził, że zarówno zobowiązanie podatkowe podatnika za maj 2003 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. istniały przed dniem 28 sierpnia 2003 r. a więc przed datą ogłoszenia upadłości. Zarachowania zwrotu z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe podatnika dokonano zatem zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej tj. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku i przed ogłoszeniem upadłości A S.A. W związku z faktem, iż zarówno wierzytelność podatnika jak i wierzytelność organu podatkowego powstały jak też zostały zaspokojone jeszcze przed ogłoszeniem upadłości spółki nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie przepisy Prawa upadłościowego. Syndyk Masy Upadłości A S.A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2004 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że interpretacja prawa upadłościowego zawarta w zaskarżonym postanowieniu jest niezgodna z obowiązującą procedurą prawną a podnoszone stwierdzenia są niezgodne ze stanem faktycznym. Bezsprzeczne jest, że istniała wierzytelność z tytułu nieuregulowania przez upadłą spółkę podatku od wynagrodzeń (PIT-4) w dniu ogłoszenia upadłości. Bezsprzeczne jest również, że w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 sierpnia 2003 r. wykazano zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 232,00 zł. Bezsprzeczne jest również to, że zarachowanie nastąpiło z dniem 14 października 2003r. a więc po ogłoszeniu upadłości A S.A. Ponieważ Skarb Państwa – Urząd Skarbowy nie poinformował Syndyka Masy Upadłości przed dokonaniem pierwszego zgłoszenia wierzytelności (pierwsze zgłoszenia z dnia 24 października 2003 r.) jak i przy zgłoszeniu wierzytelności o prawie potrącenia zgodnie z art. 37 prawa upadłościowego potrącenie mimo spełnienia warunku, że oba długi istniały przed dniem ogłoszenia upadłości nie może być dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ..., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, iż zarówno zwrot podatku z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. jak i zaległość w podatku od osób fizycznych z tytułu wypłaconych przez A S.A. wynagrodzeń powstały przed ogłoszeniem upadłości spółki, które to zdarzenie miało miejsce w dniu 28 sierpnia 2003 r. Nie jest także sporne, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług zostało wydane w dniu 9 czerwca 2004 r., a więc po dacie ogłoszenia upadłości spółki. Na płaszczyźnie prawnej spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do opisanego stanu faktycznego zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) czy też przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Spór ten wynika z faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej przyjmuje, że zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe podatnika dokonano zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej tj. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (21 sierpnia 2003r.), a zatem przed ogłoszeniem upadłości spółki. Data wydania postanowienia nie ma w opinii organu podatkowego II instancji istotnego znaczenia, albowiem to przepisy Ordynacji podatkowej określają z jakim dniem dokonuje się zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej nie jest słuszny. Organ podatkowy ma oczywiście rację stwierdzając, że zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty. Jednakże w sposób nieuprawniony pomniejsza znaczenie postanowienia wydanego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Wprawdzie zaliczenia nadpłaty czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej nie jest instytucją tożsamą z potrąceniem wierzytelności przewidzianą w prawie cywilnym, jednakże wykazuje w istocie swojej wiele do niej podobieństw. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 8 lutego 2000 r. Sygn. akt I CKN 398/98 (LEX nr 50856) do potrącenia długu z wierzytelnością nie dochodzi automatycznie przez to, że istnieją dwie wzajemne wierzytelności nadające się do potrącenia, ale konieczne jest oświadczenie, że korzysta się z prawa potrącenia. Na gruncie Ordynacji podatkowej, która w sposób odmienny nie reguluje tej materii przyjąć należy zatem, że do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dochodzi w dacie wydania postanowienia z tym, że skutki tego postanowienia rozciągają się wstecz, a mianowicie do daty, w której powstała nadpłata. Zatem to data wydania postanowienia będzie miała decydujące znaczenie, dla oceny, jakie przepisy w opisanym stanie faktycznym winny być zastosowane. Stwierdzić należy zatem, że w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy ustawy – Prawo upadłościowe a nie Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. Sygn. akt III SA 2326/2001 (POP 2003/6 poz. 174) przepisy prawa upadłościowego mają charakter szczególny wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet bez względu na to czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe. Zgodzić należy się również z tezą sformułowaną w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r., że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienia do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – obecnie jest to art. 76 wspominanej ustawy. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego. Jedną z reguł zaspakajania wierzytelności określonych w Prawie upadłościowym jest ograniczony termin do zgłoszenia wniosku o potrącenie wierzytelności. W myśl art. 37 Prawa upadłościowego wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia winien o tym oświadczyć nie później, niż przy zgłoszeniu wierzytelności. Nie zgłoszenie potrącenia we właściwym czasie wywiera ten skutek, że skarżący nie mogą dokonać potrącenia na warunkach prawa upadłościowego (por. cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 2000 r.). Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.