III SA/Wa 1181/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. R. oraz A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o uchyleniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] grudnia 2004 r. Nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz skarżących kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 października 2003 r. skarżący J.R. i A. S. złożyli do właściwego urzędu skarbowego korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w 2002 r dochodu. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty na kwotę 5.017,60 zł. Przyczyną złożenia przedmiotowej korekty było wykazanie w nieprawidłowej wysokości składek na ubezpieczenie społeczne skarżącej A. S. oraz bezprzedmiotowe pomniejszenie ulgi budowlanej o 10 % wydatków poniesionych na ten cel, pokrytych dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości żądanej przez Skarżących, ponieważ organ ustalił, iż w rozliczeniach podatkowych za 2002 r. podatnicy dokonali odliczeń z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej w wysokości wyższej niż przysługujący limit, zaniżając należny podatek dochodowy za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie żądania stwierdzenia nadpłaty wymaga wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości podatku za rok 2002. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w W., że określił stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] –Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia [...] lipca 2004 r., nr[...] , jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołał art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako : ord. pod. Zdaniem Dyrektora decyzja, której nieważność stwierdzono dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, dowodząc, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Podniosła, iż zaskarżona decyzja stwierdzała nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej przekazania do ponownego rozpoznania sprawy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Skarżący podnieśli, że przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2004 r. dotyczyła całkiem innej sprawy, a mianowicie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zdaniem Skarżących – sprawa stwierdzenia nadpłaty nie została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Decyzją z dnia [...] marca 2005 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, że mimo iż w decyzji stwierdzającej nieważność powołano się na niewłaściwy punkt przepisu art. 247 ord. pod.(tj. pkt 4), to decyzja jest prawidłowa, bo istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wynikające z przepisu art. 247 § 1 pkt 6 ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja wydana w sprawie odwołania przekazująca sprawę odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 2002 do ponownego rozpatrzenia w celu wcześniejszego wydania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 już w dacie wydania była niewykonalna dla urzędu skarbowego, a niewykonalność ta miała charakter trwały, skoro zobowiązanie w podatku dochodowym zostało określone wcześniej - w odrębnym postępowaniu – w decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, a mianowicie : 1) art. 127 ord. pod. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę po raz drugi przyjął całkiem inny sposób uzasadnienia decyzji niż rozpoznając sprawę po raz pierwszy i w efekcie pozbawił stronę prawa do ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w uzasadnieniu w kolejności z wydanych przez niego decyzji w zwyczajnym trybie zaskarżenia tj. poprzez wniesienie odwołania; 2) art. 247 § 1 pkt 6 oraz art. 128 ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod., pomimo nieistnienia przesłanki opisanej w tym przepisie; 3) art. 121 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 ord. pod. stwierdził, iż podatnik miał prawo do wniesienia odwołania od decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Z prawa tego podatnik skorzystał i ustosunkował się do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Organ podniósł, iż ocenie w postępowaniu odwoławczym podlegała decyzja o stwierdzeniu nieważności pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 ord. pod. Ponieważ takie przesłanki zaistniały w sprawie – nie mogłoby być wydane inne rozstrzygnięcie od tego, które zawarte było w decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. - w sprawie chodziło bowiem o wyeliminowanie z obrotu prawnego mylnie wydanej decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na nieistnienie powodu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca naruszają prawo. Zaskarżona decyzja stwierdzała nieważność wydanej na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Kontrola zgodności z prawem takiej decyzji sprowadza się do ustalenia czy korzystająca z określonej w art. 128 ord.pod. zasady ochrony trwałości ostateczna decyzja, której nieważność stwierdzono, obarczona była wadami wymienionymi w art. 247 § l ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako podstawę stwierdzenia nieważności powołał art. 247 § 1 pkt 4 ord.pod. - argumentując, iż decyzja przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Po rozpoznaniu odwołania zmienił podstawę prawną stwierdzenia nieważności na art. 247 § 1 pkt 6 ord.pod. - zarzucając, iż decyzja ta była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność miała charakter trwały. Okolicznością faktyczną na którą powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej w obu przypadkach było wydanie w styczniu 2004r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących za 2002r. Zauważyć należy, iż sprawa, w której w postępowaniu odwoławczym wydano decyzję kasacyjną dotyczyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, a organ odwoławczy, który stosownie do art. 233 § 2 ord.pod. może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uznał że przed rozstrzygnięciem w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy określić wysokość zobowiązania podatkowego. Zalecone w decyzji kasacyjnej dokonanie ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym za 2002r. dotyczyło zatem sfery ustaleń faktycznych, a nie rodzaju rozstrzygnięcia i przedmiotu postępowania, ponieważ ten stanowiło w dalszym ciągu żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji po dokonaniu wskazanych w decyzji kasacyjnej ustaleń w dalszym ciągu rozstrzygnąć musiał w przedmiocie żądania stwierdzenia nadpłaty. I mimo, że w okolicznościach istnienia w momencie wydania decyzji kasacyjnej decyzji określającej podatek dochodowy Skarżących za 2002r. decyzja kasacyjna była nieuzasadniona i wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 ord.pod., to ten rodzaj naruszenia prawa nie stanowił żadnej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 ord.pod. Nie można było zasadnie twierdzić, że decyzja przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, ponieważ nie było wcześniejszej, wydanej na tej samej podstawie faktycznej ostatecznej decyzji kasacyjnej. Nie było także decyzji ostatecznej w przedmiocie żądania Skarżących stwierdzenia nadpłaty za 2002r.. Decyzja ta nie była również niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność nie miała charakteru trwałego, albowiem wydanie decyzji w przedmiocie żądania stwierdzenia nadpłaty było w dalszym ciągu możliwe i konieczne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja stwierdzająca z urzędu nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania wydana została z naruszeniem art. 247 § 1 ord.pod. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) dalej w tekście u.p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Rozstrzygnięcia o kosztach dokonano na podstawie art. 200 i 202 § 2 u.p.p.s.a., a o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. Pomimo uwzględnienia przez Sąd skargi stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia art. 127 ord.pod. nie jest zasadny. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpoznania organu I instancji. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę może prowadzić postępowanie dowodowe i dokonywać ustaleń faktycznych w granicach sprawy administracyjnej rozpoznawanej przez I instancję. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji jest wyjątkiem od tej zasady i dopuszczalne jest tylko w przypadku określonym w art. 233 § 2 ord.pod. Organ odwoławczy zatem ma prawo jak i obowiązek w ramach swojego rozstrzygnięcia usunąć nieprawidłowości zarówno w rozstrzygnięciu jak i w powołanej postawie prawnej czy faktycznej rozstrzygnięcia. Tego rodzaju reformacja decyzji pierwszoinstancyjnej nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności.