III SA/Wa 2442/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania skargę oddala IIISA/Wa2442/05 UZASADNIENIE "A." Spółka z o.o. z siedzibą w B., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie importu, kupna i sprzedaży wyrobów winiarskich od 1991r. W okresie swojej działalności prowadziła rozliczenia z podatku VAT jak też podatku akcyzowego, oraz korzystała z odliczeń podatku. Aby móc skorzystać z tych odliczeń, zgodnie z §27 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 157 z 1998r., poz. 1035, z późn. zm., dalej zwane rozporządzeniem) Spółka musiała legitymować się zaświadczeniami wydawanymi przez właściwy Urząd Skarbowy (dalej powoływany jako US) o nie zaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług i akcyzowego, zgodnie z §12 ust 10 rozporządzenia Spółka winna posiadać faktury dokumentujące zakup wyrobów winiarskich, na których potwierdzone jest przez US, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, oraz zgodnie z §28 rozporządzenia powinna posiadać dowód, że zapłaciła kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. W listopadzie 1999r. "A." dokonała zakupu napojów winopodobnych od Spółki z o.o. "W.". W celu rozliczenia z podatku akcyzowego, Spółka złożyła w US deklaracje podatkowe, w których wykazała wysokość zobowiązania podatkowego dotyczącego tego zakupu. Deklaracje złożono z uwzględnieniem zaświadczeń wystawionych przez US w G. z dnia [...] i [...] listopada 1999r. o niezaleganiu z płatnością podatku akcyzowego. Zgodnie z pismem US w G. z dnia [...] kwietnia 2000r. zaświadczenia te zostały wydane na podstawie ewidencji księgowej wg stanu przypisu deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 oraz podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 1999r. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej okazało się, że deklarowana wysokość nie była prawidłowa i w związku z tym Urząd Kontroli Skarbowej w K. (dalej UKS) decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. określił dla "A." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z uwzględnieniem tego, że "A." nie miała podstaw do dokonania pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w napojach winopodobnych od "W.". Ustalono, że brak jest podstaw do dokonania odliczenia gdyż Spółka nie spełniła warunku zawartego w w/w §12 ust. 10 rozporządzenia dotyczącego posiadania potwierdzonych faktur zakupu oraz sprzedawca ma zaległości w podatku akcyzowym. Spółka nie zaskarżyła powyższej decyzji i doszło do jej uprawomocnienia się. W dniu [...] czerwca 2004r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania i uchylenie w całości tej decyzji. Jako podstawę wznowienia postępowania Spółka powołała art. 240§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926, dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) tj. wskazała na dowody, które jej zdaniem są fałszywe. Zdaniem strony zostały sfałszowane, wydane na podstawie §27 ust. 2 rozporządzenia, przez US w G. zaświadczenia z dnia [...] i [...] listopada 1999r., z uwagi na to, że poświadczały nieprawdę, co do tego, że Spółka "W." nie posiadała na dzień wystawienia zaświadczeń zaległości podatkowych, a w ewidencji księgowej prowadzonej przez US widniała zaległość podatkowa. Okazało się, że US w G. wydał Spółce zaświadczenia z dnia [...] i [...] listopada 1999r. o niezaleganiu z zapłatą w podatku od towarów i usług oraz akcyzowym ale wydane zaświadczenia nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Okazało się, że na dzień wydania zaświadczeń Spółka "W." zalegała z podatkiem akcyzowym, co wynikało z ewidencji księgowej. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] lipca 2004r. Dyrektor UKS wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzając brak istnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS podał, że podstawą wznowienia postępowania, na którą powołała się "A." jest art. 240§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organ wznawia postępowanie, jeżeli dowody na podstawie, których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania uzależnione jest zatem od wystąpienia łącznie dwóch warunków, musi mieć miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, jak również fałszerstwo dowodu musi zostać stwierdzone przez sąd lub inny organ. Od powyższej reguły istnieje wyjątek przewidziany w §2 tego przepisu zgodnie, z którym postępowanie może być także wznowione przed wydaniem orzeczenia przez sąd lub inny organ o fałszerstwie dowodu, jeżeli wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, a fałszerstwo dowodu jest oczywiste. Podniesiono, ze organ kontroli skarbowej nie jest właściwy do oceny i stwierdzenia fałszerstwa dowodu, gdyż wkraczałby w tym zakresie w kompetencje sądu, natomiast wyjątkowo może działać na podstawie w/w przepisu jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Jednak Inspektor zaznaczył, że w jego ocenie nie zachodzi przesłanka oczywistości w odniesieniu do przedmiotowych zaświadczeń, a poza tym nie stanowią one zasadniczego dowodu, na którym oparto decyzję o prawie do odliczenia akcyzy, gdyż Spółka nie spełniła również innych wymaganych warunków do uzyskania odliczenia. Ponadto Inspektor zwrócił się do US w G. o wyjaśnienie kwestii problemowych zaświadczeń. US wyjaśnił, że zaświadczenia z dnia [...] i [...] listopada 1999r. zostały wydane na podstawie przedłożonych przez Spółkę "W. " dowodów wpłat. Urząd poinformował, że na dzień wydania pierwszego zaświadczenia wpłaty należności podatkowych nie były zaksięgowane na karcie kontowej urzędu, jednakże podatnik posiadał dowody wpłat wymaganych kwot. Wyciąg bankowy z NBP oddział w S. potwierdzający te wpłaty, wpłynął do US w dniu 19 listopada 1999r., a wpłaty zostały zaksięgowane pod dniem rachunkowym 16 listopada 1999r. US odnośnie występującej na kontowej karcie zaległości w wysokości 32,80zł wyjaśnił, że wynikała z błędu księgowego w sposobie naliczania wysokości odsetek za wpłaty po terminie. Spółka "A." nie zgodziła się z wydaną decyzją i pismem z dnia [...] stycznia 2005r. wniosła odwołanie od w/w decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 240§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Spółka podniosła, że zaświadczenia wydane przez US w G. z dnia [...] i [...] listopada 1999r. poświadczają nieprawdę gdyż stwierdzają brak zaległości podatkowej wbrew rzeczywistej sytuacji zapisanej w ewidencji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej badając sprawę w II instancji uznał, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 240§1 pkt 1 ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją i skargą z dnia 26 lipca 2005r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] stycznia 2005r., jak również uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2001r. Alternatywnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2005r. oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] stycznia 2005r. i przekazanie sprawy wznowionego postępowania podatkowego do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2005r. zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie art. 240§1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] stycznia 2005r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2001r. w sytuacji istnienia ewidentnych przesłanek do uchylenia w/w decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że skoro stan faktyczny odbiegał zasadniczo od wydanych zaświadczeń i było to według Spółki dostrzegalne "na pierwszy rzut oka" to zaświadczenia z dni [...] i [...] listopada 1999r. są fałszywe, ponieważ potwierdzają nieprawdę. Wpłaty, o których mowa w uzasadnieniu decyzji Inspektora, z tytułu zaległości podatkowej dokonane przez Spółkę "W." na dni wystawienia zaświadczeń nie zostały zaksięgowane na karcie kontowej podatnika znajdującej się w ewidencji księgowej US w G. Oznacza to więc wystawienie przez US zaświadczeń stwierdzających stan odmienny, przeciwny do rzeczywiście istniejącego. Zaświadczenia stwierdzają bowiem, iż podatnik nie zalega ze spłatą podatku, a ewidencja księgowa urzędu wskazuje na przeciwieństwo stwierdzonego zaświadczeniami stanu. Urzędnik wystawiając zaświadczenie w tej sytuacji potwierdził nieprawdę. W ocenie skarżącej dokument potwierdzający dokonanie wpłaty na konto US za pośrednictwem banku, nie mógł stanowić podstawy wystawienia zaświadczenia o braku zaległości, bowiem brak zaległości wynikać winien z ewidencji księgowej. W związku z tym dopiero zaksięgowanie wpłaconych kwot i ustalenie czy doszło w pełni do uregulowania należności albo zaległości podatkowej, daje podstawę do wystawienia zaświadczenia stwierdzającego brak zaległości. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu jednoznacznie stwierdzono, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z uwzględnieniem przepisu art. 240§2 Ordynacji podatkowej, według którego należy mieć na uwadze przede wszystkim czy fałszerstwo dowodu jest oczywiste oraz z uwzględnieniem art. 240§1 pkt 1Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym potwierdzenia fałszerstwa dowodu winno być stwierdzone wyrokiem sądu karnego i w związku z tym nie stwierdzono podstaw do wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, stosownie do przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269), iż sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia również wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270). W przedmiotowej sprawie sporne jest czy zaszły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2001r. UKS w K. W uznaniu organów podatkowych przesłanki te nie zostały spełnione i Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę również, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2005r., na mocy, której odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z powodu braku przesłanek do wznowienia postępowania. Również w ocenie Sądu takie przesłanki na obecnym etapie postępowania nie zachodzą. Należy podnieść, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się na wadę uregulowaną w art. 240§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, że wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Jednakże należy mieć wzgląd na treść §2 powołanego przepisu, zgodnie, z którym regułą jest skorzystanie z pkt 1 dopiero po wydaniu orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa, natomiast w przedmiotowej sprawie jak stwierdził to również organ podatkowy brak jest takiego orzeczenia, a postępowanie karne jest dopiero w toku. Od tej zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem właściwego organu, istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, gdy postępowanie przed tym organem nie może być wszczęte na wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli "rzuca się w oczy" (art. 240§2 Ordynacji podatkowej). W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz nadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez właściwy organ jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Regulacja §2 otwiera niejako drogę organom podatkowym wejście w kompetencje sądu karnego. Warunkiem tego odstępstwa jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Oczywistość zachodzi wtedy gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. W rozpatrywanej sprawie tych warunków jest brak. US w G. wytłumaczył, że różnica, która istnieje między powyżej wspomnianymi zaświadczeniami, a kartą kontową wynikła z błędu księgowego w sposobie naliczania odsetek za wpłaty po terminie. W związku z tym nie można jednoznacznie stwierdzić, że popełnione zostało przestępstwo. Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd wydając swoje rozstrzygnięcie nie przesądza ostatecznie o wyniku sprawy. Nie wykluczone jest, że sąd karny stwierdzi, że istotnie doszło do sfałszowania przedmiotowych zaświadczeń, wtedy Skarżąca mogłaby złożyć przy zachowaniu innych wymogów wymaganych przepisami prawa, ponowny wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na obecnym etapie postępowania brak jest przesłanki oczywistości sfałszowania zaświadczeń i w związku z tym nie ma podstaw do uchylenia decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę zważył też powoływane przez Skarżącego naruszenie art. 120, 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej pod kątem tego czy naruszenie powołanych regulacji miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Sąd zbadał naruszenie tych przepisów, w zakresie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wznowieniowego Powołane przepisy nakazują działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uznaniu Sądu nie doszło do naruszenia przedstawionych przepisów w takim stopniu aby uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji. Odwołując się do treści art. 122 należy stwierdzić, że nie można na organ podatkowy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sprawie. Tym niemniej w uznaniu Sądu organy podatkowe wykazały się wystarczającą inicjatywą dowodową dla pełnego wyjaśnienia kwestii wznowienia postępowania. Skoro organ nie dysponował wyrokiem sądu karnego jednoznacznie potwierdzającym sfałszowanie zaświadczeń i nie możliwym było skorzystanie z art. 240§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ wziął też pod uwagę uregulowanie zawarte w art. 240§2 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uzyskał wyjaśnienia od US z G. w sprawie zaświadczeń z [...] i [...] listopada 1999r. aby móc stwierdzić czy nie zachodzi przesłanka oczywistości fałszywego dowodu. W związku z tym, jak wyjaśnił to organ, że takie stwierdzenie nie jest możliwe, konieczne jest wstrzymanie się ze wznowieniem postępowania do czasu rozpatrzenia sprawy przez sąd karny. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.