I SA/Wr 3091/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Sędzia NSA Anna Moskała Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 4.210 zł (cztery tysiące dwieście dziesięć złotych) -tytułem zwrotu części kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. IV. 2 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...], Nr [...], którą uznano zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że 15.03.1999 r. dokonano zgłoszenia celnego odżywek da dzieci o nazwach handlowych: Bebilon AR, Bebiko 1 TR i Bebiko 2 TR, Bebilon 1, Nenatal- klasyfikując je do kodu 1901 10 00 0 oraz Bebilon sojowy - klasyfikując go do kodu 3004 50 10 0. Organ celny I instancji, po przeprowadzeniu postępowania - działając na podstawie art.83§ 1 Kodeksu celnego - uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego taryfikując: * Premiksy mineralne Bebiko ITR i 2 TR - do kodu 1702 30 99 0 * Bebilon sojowy - do kodu 2106 90 98 0 ze stawką 27,5% Odnośnie Bebilonu AR, Bebilonu 1 oraz Nenatalu - organ podzielił stanowisko strony, co do taryfikacji do kodu 1901 10 00 0. W odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji strona podniosła zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania reguł ORINS oraz zasad postępowania (art.120, 121 § 1, 122, 187§ 1, Ordynacji podatkowej) a nadto odnośnie premiksów mineralnych (Bebiko 1 TR i 2TR) - błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie pozycji 2106 i błędną wykładnię i zastosowanie pozycji 1702. Co do Bebilonu sojowego strona zarzuciła błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie pozycji 3004 i błędną wykładnię i zastosowanie pozycji 2106, dodatkowo zarzuty dotyczyły niewłaściwego zastosowania: uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej, komentarza do pozycji 3004, uwagi l(f) do działu 21, a nadto pominięcie pozycji 1901 10 00 0 i pozycji 3504. Organ celny II instancji rozpoznając sprawę wyjaśnił, że Taryfa celna zawiera 9-cyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, opartą na 8-cyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN) stosowanej w krajach Unii Europejskiej, stanowiącej rozwinięcie 6-cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) wprowadzonego Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1983 r. (zał. Do Dz.U.Nr ll, poz.62 z 1997r., która weszła w życie w stosunku do Polski 1.01.1997 r. na mocy oświadczenia rządowego z 30.12.1996 r. (Dz.U. z 1997r. nr 11, poz.63). Wywodził też organ celny, że dla celów prawnych taryfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i wiążący jest stan towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia (art.85§l kodeksu celnego). Odnośnie premiksów mineralnych Bebiko 1 TR i Bebiko 2 TR ustalono, iż niesporny skład tych towarów wskazuje, że średnio 92,4% stanowi wysuszony syrop glukozowy; w oparciu o oświadczenia importera ustalono zaś, że produkty sygn.akt 3 I SA/Wr 3091/02 3 te (premiksy) dodawane są (ok. 0,5%) do preparatów spożywczych typu Bebiko (modyfikowane mleko w proszku) celem wzbogacenia ich w związki mineralne. W tym stanie faktycznym - wobec niespornego co do treści brzmienia pozycji 1901 - organ odwoławczy uznał, że Bebiko ITR i 2TR nie odpowiada charakterystyce towarów objętych pozycją wnioskowana przez stronę tj. 1901, w szczególności produkty te nie zawierają mąki, składnikiem nie jest mleko ani jego przetwory (objęte pozycjami 0401 do 0404). Organ odwoławczy zauważył też, że wnioskowana przez stronę taryfikacja nie jest zgodna z regułą 1 ORINS, importowany towar jest półproduktem służącym do produkcji preparatu dla niemowląt Bebiko 1 i Bebiko 2, nie jest przygotowywany do sprzedaży detalicznej, sprowadzony jest w opakowaniach po 25 kg i zgodnie z oświadczeniem strony "premiksy dodawane są w ilości 0,5% w celu wzbogacenia odżywek Bebiko w związki mineralne, zgodnie z wymaganiami instytutów opiniujących"; organ II instancji dodał, że poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji towary objęte kodem 1901 spełniać muszą wymagania wskazane w brzmieniu pozycji (przetwory z maki lub z mleka) - a takich cech sporny towar nie posiada. Organ odwoławczy uznał też, że premiksy Bebiko 1 TR i Bebiko 2 TR nie mogą być też taryfikowane do pozycji 2106 - wskazanej przez stronę jako właściwa w postępowaniu odwoławczym. Z niespornego co do treści brzmienia pozycji 2106 organ wywiódł, iż zaklasyfikowanie do tej pozycji wymaga uprzedniego stwierdzenia, że towar stanowi artykuł spożywczy gdzie indziej nie wymieniony ani nie włączony. Zdaniem organu celnego towar spełnia wymagania pozycji 1702 obejmującej "pozostałe cukry proste łącznie z chemicznie czystymi laktozą maltozą glukozą i fruktozą w postaci stałej; syropy cukrowe nie zawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel (podpozycja 1702 30 - glukoza i syrop glukozowy nie zawierające fruktozy lub zawierające w stanie suchym mniej niż 20% fruktozy w masie, kod PCN 1702 30 99 0 - pozostałe). Powołano Wyjaśnienia do taryfy celnej, w myśl których pozycja 1702 obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czyste cukrów z pozycji 2940) pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników. Zauważono, że poza syropami wymienionymi w części I Al tj. syropem glukozy (skrobia), fruktozy, maltodekstryn, cukru inwertowanego jak również syropu sacharozy, pozycja ta obejmuje soki i syropy otrzymywane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej itd. Mogą one zawierać zanieczyszczenia, pektyny, substancje białkowe, sole mineralne. Wobec stanowiska strony, że nie jest możliwa klasyfikacja premiksów do pozycji 1702 - bowiem nie stanowią one syropów glukozowych czystych (niezawierających dodatków środków aromatyzujących lub barwiących) - organ wskazał, iż zgodnie z pkt. 2 części B komentarza do pozycji 1702 Taryfy celnej, zawartego w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, soki i syropy objęte przedmiotową sygn.akt3 I SA/Wr 3091/02 4 pozycją mogą zwierać zanieczyszczenia takie jak pektyny, substancje białkowe, sole mineralne. Zatem - wobec ustalenia, że towar zawiera średnio 92,4% syropu glukozowego oraz dodatki w postaci związków mineralnych - właściwa jest pozycja 1702, niewykluczająca przecież w syropach obecności soli mineralnych, Nadto pozycja nie uzależnia klasyfikowania do niej towarów od tego czy spełniają one role nośników czy też nie. Organ wywodził nato, że zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji jak również uwagi do sekcji i działów maja pierwszeństwo; zatem pozostałe reguły - co potwierdza orzecznictwo NSA - mogą mieć zastosowanie, gdy klasyfikacja według kryteriów wskazanych w regule 1 nie jest możliwa. Tym samym według organu odwoławczego zgodzić należy się ze stanowiskiem strony, że organ I instancji błędnie powołał regułę 2b i 3b, niemniej zmiana kwalifikacji taryfowej premiksów (Bebiko ITR i 2TR) z kodu PCN 1901 10 00 0 na kod PCN 1702 30 99 0 była prawidłowa, dokonano jej zgodnie z prawem procesowym i materialnym. Odnośnie produktu o nazwie handlowej Bebilon sojowy organ celny wskazał na uwagę l(a) do działu 30 Taryfy celnej stanowiącą, iż dział ten nie obejmuje żywności i napojów takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i wody mineralne (sekcja IV). W uzasadnieniu stwierdzono też, że pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego. Pozycja nie obejmuje też dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które przeznaczone są do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty przeważnie są cieczami, lecz mogą występować w proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. W ocenie organu celnego Bebilon sojowy - z uwagi na niesporny skład i przeznaczenie (do spożycia przez ludzi - niemowlęta od 1-6 miesiąca życia) a także z uwagi na dostępność na rynku i możliwość samodzielnego przygotowania posiłku pozwala na uznanie, niezależnie od stosowania w celach profilaktycznych czy terapeutycznych, za "odżywkę" w rozumieniu taryfy celnej. Zatem, jak wskazano, prawidłowa jest klasyfikacja do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0). Fakt, że preparat: Bebilon sojowy uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środek farmaceutyczny, nie przesądza o jego taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Zwrócono uwagę, że właściwym do ustalania kodu PCN są jedynie organy celne (art.278§ 1 2 oraz art.280 Kodeksu celnego). Odnosząc się do zgromadzonych dowodów, a to licznych opinii biegłych, organ celny przyznał, że biegli uznali towar za lek stosowany w leczeniu żywieniowym. Wskazał jednak, że leczenie żywieniowe polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych w płynach dożylnych lub dietach sygn.akt3ISA/Wr3091/02 5 przemysłowych, w tym chorym, którzy nie mogą być żywieni w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub jej powikłania. W uzasadnieniu wyjaśniono też, iż opinie biegłych i rzeczoznawców mogą być pomocne jedynie, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru - a w niniejsze sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Podniósł nadto, iż zwrócono się do Światowej Organizacji Celnej w Brukseli o opinię w sprawie klasyfikacji taryfowej preparatów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, przedstawiając również stanowisko organów w tym zakresie. Pismem z dnia 8 lutego 2001 r. Sekretariat Światowej Organizacji Celnej potwierdził stanowisko organów w zakresie klasyfikacji odżywek. Wobec twierdzeń strony, że Bebilon sojowy winien być taryfikowany jak Nutrison organ celny podniósł, że w/w towary nie są identyczne. W ocenie organu nieprawidłowe jest też klasyfikowanie przez stronę spornego towaru (Bebilon sojowy) - oprócz pozycji 3004 - także ewentualnie do pozycji 1901 i 3504. Przytoczono w tym miejscu brzmienie pozycji 1901 taryfy celnej i wskazano, że skład surowcowy pozwala stwierdzić, iż towar nie zawiera mąki, (lecz izolat białka sojowego) jego składnikiem nie jest też mleko ani jego przetwory (objęte pozycjami od 0401 do 0404) - zatem Bebilon sojowy nie spełnia kryteriów towarów objętych pozycja 1901. Co do pozycji 3504 00 00 0 organ wyjaśnił, że objęte nią są peptony i ich pochodne; inne substancje proteinowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani nie wyłączone; proszek skórzany nawet chromowany. Pozycja ta nie obejmuje m.in. hydrolizatów białkowych składających się z mieszaniny aminokwasów i chlorku sodu oraz koncentratów otrzymywanych przez eliminację niektórych składników z odtłuszczonej maki sojowej, używanych jako dodatki w preparatach spożywczych. Właściwą pozycją do klasyfikacji takich towarów jest pozycja 2106. Przytoczono zdefiniowane w słowników języka polskiego pojęcia substancji, mieszanin oraz mieszanek i wywiedziono z tego, iż analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 pozwala na stwierdzenie, ze białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin, lecz są "substancjami". Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się w niej uchylenia decyzji obu instancji i sformułowała zarzuty: 1/ odnośnie Bebika sojowego: naruszenie prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz zarządzenia Prezesa GUC w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, przez: - błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej - sygn.akt 3 I SA/Wr 3091/02 6 zawartych w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1 (f) do działu 21 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności pozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej; błędną wykładnie i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0; * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; 2/ odnośnie zaś premiksów mineralnych Bebiko ITR i Bebiko 2TR: * błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) pozycji 2106 w związku z regułą 1 ORINS * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 1702. Ponadto skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, w części dotyczącej Bebilonu sojowego, że produkty te należało - stosownie do reguły wyrażonej w regule 1 ORINS - zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podniesiono, że normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego. W konsekwencji spółka wskazała, że za właściwe uznać należało powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki, jest lekiem, bowiem służy zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im - o czym świadczyć mają załączone opinie biegłych, materiały informacyjne o produkcie oraz wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia, a ponadto opinia zaangażowanego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł Zakładu Towaroznawstwa i Żywności, potwierdzająca prawidłowość kwalifikacji preparatu do kodu 3004 50 10 0. Strona powołała wyroki Naczelnego Sądu sygn.akt3ISA/Wr3091/02 7 Administracyjnego, z których wynikał, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie - potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy - opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktu - został w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub zbagatelizowany, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z opinii tych, zdaniem strony, wynikało, że ostateczna kwalifikacja produktu do "dietetycznych środków spożywczych" bądź do "środków farmaceutycznych" zależy nie tylko od jego składu surowcowego, ale przede wszystkim od jego przeznaczenia. Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem, iż brak jest podstaw do zliczenia preparatu do pozycji 1901 Taryfy - który byłby zasadniczo właściwy, gdyby nie okoliczność, że produkt ten stanowi lek. Bebilon sojowy jest według strony preparatem powstałym na bazie mączki sojowej oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi - przeznaczonym do zapobiegania oraz leczenia chorób. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów celnych, że wyłącznym warunkiem uznania preparatu za podlegający taryfikacji do pozycji 1901 jest to by był on produktem zawierającym mleko lub przetwory z mleka, mączkę sojową lub skrobię. Istotne jest natomiast to czy preparat jest przetworem z mleka czy tez np. z maczki sojowej bądź skrobi (w tym syropu glukozowego) jak i to, czy przetwory, o których mowa w pozycji 1901, wywodzą swoje zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji. Strona powołała w tym zakresie opinię klasyfikacyjną, zgodnie z którą podpozycja 1901 10 00 0 obejmuje preparaty "na bazie mleka" nie zaś preparaty "zawierające mleko". Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, iż także poz. 3504 byłaby bardziej właściwa, dla spornego preparatu, niż poz. 2106 i zarzuciła, że organ potraktował tę kwestię powierzchownie. Podkreśliła, że wielość składników nie może przesądzać, iż jeden z nich nie ma charakteru decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu. Natomiast klasyfikacja spornego preparatu do poz. 2106, zgodnie z uwagami do tej pozycji, wymagała w pierwszej kolejności wykluczenia go z innych pozycji Taryfy - czego organ odwoławczy nie wykazał. Strona podniosła również, że powoływane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 08.02.2001 r. nie może mieć wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy, jako że miała ona miejsce dużo wcześniej, niż data sporządzenia pisma. Ponadto pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, podejmowanej kolegialnie i w sposób sformalizowany, zgodnie z postanowieniami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca sygn.akt 3 I SA/Wr 3091/02 8 1983 r. Znaczenia nie można przypisywać także stanowisku holenderskiego eksportera co do taryfikacji spornego towaru. W ocenie strony - jak podniesiono w szczególności w dalszych pismach procesowych - nie poczyniono ustaleń koniecznych do rozważenia taryfikacji do innych pozycji Taryfy celnej. Odnośnie premiksów mineralnych Bebiko 1 TR oraz Bebiko 2 TR spółka wywodziła w uzasadnieniu skargi, iż komentarz do pozycji 1702 zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, (zgodnie z którym soki i syropy z tej pozycji mogą zawierać jako zanieczyszczenia: pektyny, substancje białkowe, sole mineralne a według pkt. 2 części B komentarza do pozycji 1702 taryfy celnej pozycja nie wyklucza obecności w syropach soli mineralnych) nie uprawniał organów celnych do zaklasyfikowania towarów do pozycji 1702. Według strony prawidłowo skonstruowana - na podstawie powołanego komentarza - norma uzasadnia stwierdzenie, iż wyjaśnienia do taryfy celnej nie wykluczają obecności w sypie glukozowym soli mineralnych występujących w nim tylko jako zanieczyszczenia a nie, gdy obecność tych soli ma miejsce z jakiegokolwiek innego powodu. Strona twierdziła, iż syrop glukozowy stanowił nośnik składników mineralnych, służących jako dodatek do produktów pod nazwą "Bebiko". Zdaniem strony właściwą byłoby pozycja 2106. Sprowadzone produkty stanowiły bowiem przetwory spożywcze, które składają się ze środków spożywczych, są stosowane do produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi (stanowią półprodukt do produkcji produktów spożywczych dla dzieci), składają się z mieszanin związków chemicznych (siarczanu żelazawego, siarczanu cynku, siarczanu miedzi, kwasu cytrynowego, jodku potasu, siarczanu manganowego) ze środkami spożywczymi (syrop glukozowy-cukier), stosowane są jako składniki produktów spożywczych. Skarżąca spółka podniosła, że postanowienia taryfy celnej i wyjaśnienia do niej wprowadzają warunek, że pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. Według strony (wobec cech sprowadzonych produktów potwierdzonych zgromadzonym materiałem) brak w sprawie podstaw do twierdzenia aby jakakolwiek inna pozycja Taryfy celnej - (poza pozycją 2106 a w szczególności pozycja 1702) - obejmowała sporne premiksy. Do pozycji 1702, jak wywodzono, zalicza się pozostałe cukry, syropy cukrowe, karmel, laktozę i syrop laktozowy a zatem pozycja nie obejmuje swym zakresem sprowadzonych towarów - będących przecież mieszaniną związków chemicznych i środków spożywczych. Zdaniem strony stanowisko jej zgodne jest z regułą 1 ORINS a dalsze reguły zastosowania nie znajdują W ocenie strony nadto orany celne naruszyły powołane w zarzutach skargi przepisy proceduralne, w szczególności nie doszło do wyjaśnienia okoliczności dotyczących celu, w jakim związki chemiczne zostały połączone z syropem glukozowym, w kontekście komentarza do pozycji 1702, odwołującego sygaakt 3 I SA/Wr 3091/02 9 się do występowania w syropach soli mineralnych - jako zanieczyszczeń. Nie ustalono też stanu faktycznego w kontekście pojęcia "czynnika stanowiącego komponent decydujący o zasadniczym charakterze produktów" według innego kryterium niż błędne kryterium ilości. W ocenie strony istotne jest kryterium celowościowe. Strona podtrzymała swe stanowisko w dalszym piśmie procesowym. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny -Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu to wam (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego (tj. 15.03.1999 r.) - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego a to: przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 158,poz.l036) zwane dalej Taryfą celną oraz przepisy zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17.09.1997r. (M.P. Nr 76, poz.715) w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - zwane dalej Wyjaśnieniami do taryfy celnej. Jak wynika z akt sprawy organ celny za nieprawidłową uznał wskazaną w zgłoszeniu celnym co do Bebilonu sojowego pozycję 3004, przyjmując, że prawidłowa była pozycja 2106, zakwestionował tez kod 1901 10 00 0 do sygn.akt3ISA/Wr3091/02 10 którego strona zataryfikowała premiksy Bebiko I TR i Bebiko 2 TR za właściwy przyjmując pozycję 1702. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...)- tzn. z regułami 2-6. Brzmienie pozycji 3004, zastosowanej przez spółkę w sprawie co do spornych towarów Bebilon sojowy, wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje - w ocenie Sądu - że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź niezmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej. Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie sygn.akt 3 I SA/Wr 3091/02 11 obejmuje też określonych produktów spożywczych i napojów jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie produkty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo wyjaśnienia do taryfy celnej czynią zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą też dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie było w pierwszym rzędzie czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 a jeżeli tak to czy w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZ i OS. sygn.akt 3 I SA/Wr 3091/02 12 Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej art.180 Ordynacji podatkowej, (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowodów tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje jednak tym dokumentom moc specjalną - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. r Poza sporem przywołane "Świadectwa rejestracji" są dokumentami urzędowymi, które stwierdza, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w w/w świadectwach przepisów ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkty w nich wskazane są lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.l94§l Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego. Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym -mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art.194 §2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof..Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać też trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.199Ir. o środkach farmaceutycznych /.../ - (Dz.U.Nr 105, poz.452 ze zm.) leki definiuje jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.l pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych (...) jak i brzmienie pozycji 3004 taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia/leczenie bądź profilaktyka/zapobieganie chorobom. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, w szczególności w rozumieniu pozycji 3004 - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że sporny towar to leki popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać należy na opinię dr. hab.n.med. J. K. (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, k 306 akt administracyjnych "wspólnych") czy opinię prof. dr.hab. H. sygn.akt 3 I SA/Wr 3091/02 13 K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k-315), zgodnie z którymi preparaty te stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Opinie te - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność tego czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004 czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. W szczególności nie poczyniono jednoznacznych ustaleń (mimo niespornego składu produktów) czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie: odżywcze czy inne, (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym jednoznacznie czy dodano substancje o działaniu leczniczym, jeżeli tak to jakie i w jakim celu a nadto czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - to oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) produktu. Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadnia to konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny wyraźnie widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000r. (k-304) sygn.akt3ISA/Wr3091/02 14 dr. hab.n.med. J. K. uznał za składnik leczniczy w spornym produkcie izolowane białko sojowe (bez bliższych wyjaśnień). Co do zaś celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odnosił do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie przez biegłego postawionego pytania. Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek itp. dokumentów informacyjnych o towarze. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest tymczasem przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194§ 1 Ordynacji podatkowej). Reguły te rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów a ocena ta w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210§l pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółka, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniem strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że Bebilon Pepti służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzą fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii sygn.akt 3 I SA/Wr 3091/02 15 biegłych w kpc - przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn.akt I CKN 92/00) W ocenie składu orzekającego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000 r. sygn.akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000r. sygn.akt V SA 602/98). Z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je jednak od dowodów z opinii biegłych. Zatem jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony szczególnie, jeżeli okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) jest istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Odnośnie zaś spornych prefiksów wskazać należy, że ocenę prawidłowości kwalifikowania tych towarów należy poprzedzić uwagą że sugerowana przez stronę skarżącą pozycja 2106 będzie możliwa do zastosowania dopiero wtedy, gdy spornego towaru nie da się zakwalifikować do innej pozycji. Na konieczność takiego postępowania wskazuje wprost brzmienie pozycji 2106 ("przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione") oraz -zawarte w wyjaśnieniach do tej pozycji - zastrzeżenie, że "niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze (...). Przywołane sformułowania czynią z pozycji 2106 ostatnią z możliwych do obejmowania nią przetworów spożywczych niemieszczących się w innych pozycjach. Ponieważ organy celne dostrzegły możliwość objęcia spornych produktów pozycją 1702, przeto pozostaje ocenić, czy - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, charakteryzującego sporne towary - taryfikacja taka może się utrzymać. Receptura premiksów (przy niespornym składzie: syrop glukozowy /85-92%/ i związki mineralne /ok. 10%/) dała organom celnym podstawę do twierdzenia, że towary te spełniają wymagania pozycji 1702, obejmującej "pozostałe cukry łącznie z chemicznie czystymi laktozą maltozą glukozą i sygn.akt 3 I SA/Wr 3091/02 16 fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel", podpozycji 1702 30 - "glukoza i syrop glukozowy niezawierające fruktozy lub zawierające w stanie suchym mniej niż 20% fruktozy w masie", oraz kodu PCN 1702 30 99 0 - "pozostałe". Jeśli zaś chodzi o syropy cukrowe, to - zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej - pozycja 1702 "obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników." Dalej w wyjaśnieniach stwierdza się, że "poza syropami wymienionymi w części (A) powyżej (tj. syropem glukozowym (skrobia), fruktozy, maltodekstryn, cukru inwertowanego, jak również syropu sacharozy), pozycja ta obejmuje: (2) soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne, itd." Z przywołanych wyjaśnień daje się wyprowadzić wniosek, że warunkiem sine qua non kwalifikowania syropów, w tym także syropu glukozowego, do pozycji 1702 jest brak w syropie dodatków w postaci aromatów lub barwników. Nietrudno zauważyć, że dodanie do syropu aromatu lub barwnika eliminuje taki produkt z pozycji 1702. Trzeba natomiast podkreślić, że prawodawca nie przewidział, aby dodanie do syropu innych składników (np. soli mineralnych), które nie stanowią środków aromatyzujących lub barwiących, odbierało takiemu produktowi charakter syropu mieszczącego się w pozycji 1702. W kontekście przywołanych unormowań należy zauważyć, że również twierdzenie strony skarżącej, iż sporne premiksy są "źródłem składników mineralnych" w produkowanych odżywkach dla dzieci (Bebiko), zaś syrop glukozowy pełni rolę nośnika owych składników mineralnych, nie eliminuje tych produktów z pozycji 1702. Nie można podzielić zapatrywania strony skarżącej, że skoro sprowadzone produkty nie stanowią czystych syropów glukozowych, niezawierających dodatków w postaci środków aromatyzujących lub barwiących, to z tego względu niemożliwa jest ich taryfikacja do pozycji 1702 taryfy celnej. Żadne bowiem z unormowań odnoszących się do pozycji 1702 nie wyłącza z jej zakresu syropów, do których dodano składniki inne aniżeli środki aromatyzujące lub barwiące. Skoro więc syrop glukozowy - mimo dodania do niego składników mineralnych służących do produkcji odżywek spożywczych dla dzieci - nie traci swej przynależności do pozycji 1702, przeto nieuprawnione byłoby jego kwalifikowanie do pozycji 2106, dotyczącej przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych. Niezależnie od uznania za prawidłową taryfikacji premiksów do pozycji 1702, należy zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że argumentacja organów celnych - (z powołaniem się na zdanie (2) w części (B) Syropy cukrowe, z którego wynika, że pozycja 1702 obejmuje "soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako sygn.akt 3 I SA/Wr 3091/02 17 zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne itd.") - nie jest trafna. Po pierwsze, trzeba podkreślić, że zdanie to nie odnosi się do syropu glukozowego, który został ujęty w części (A), po drugie zaś soki i syropy otrzymywane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej itd. tworzą odrębną grupę ujętą w części (B) i to właśnie te produkty mogą zawierać wskazane tam przykładowo zanieczyszczenia, towarzyszące procesowi ekstrakcji. Zdanie to nie ma natomiast odniesienia do wcześniejszego wskazania, że pozycja 1702 obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów, pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników, a więc bez względu na to, czy takie syropy występują w postaci czystej, czy też z domieszką składników niebędących aromatami i barwnikami. Wadliwie zatem organ celny zestawił zanieczyszczenia mogące występować w syropach otrzymywanych w procesie ekstrakcji ze składnikami, które mogą być dodane do syropu glukozowego bez wyeliminowania tego produktu z pozycji 1702, i z tego wywiódł, że pozycja 1702 nie wyklucza obecności w syropach soli mineralnych. Ponieważ jednak pogląd, że dodanie do syropu glukozowego składników mineralnych nie wyłącza takiego produktu z pozycji 1702, znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie, przeto wspomniane uchybienia w argumentacji nie mają wpływu na poprawność dokonanej taryfikacji premiksów. Na marginesie dotychczasowych uwag można jedynie dodać, że ilekroć strona skarżąca przedstawiała skład preparatów (np. z grupy Bebiko czy Bebilon), wzbogaconych o minerały, do czego wykorzystywano m. in. omawiane premiksy, tylekroć niedwuznacznie wskazywała osobno na syrop glukozowy (będący ponoć jedynie nośnikiem), niezależnie od składników mineralnych, które znajdowały się w tym syropie. Wskazać trzeba, że taryfikacja w omawianym zakresie podlega regule 1 ORINS. Przypomnieć bowiem trzeba, że w myśl reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Dalsze reguły znajdują zaś zastosowanie tylko, gdy nie pozostaje to w sprzeczności z treścią pozycji i uwag. Zwrócenia uwagi wymaga też, że zgodnie z "Uwagami wyjaśniającymi" do Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, stanowiącymi integralną część aktu wykonawczego w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej -mieszaniny, będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1 tych reguł, tożsamych z regułami ORINS. W myśl powołanych uwag konsekwencją reguły 2(b) - dotyczącej nie tylko mieszanin, ale i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji - jest rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Rozszerzenie nie ma miejsca jedynie gdyby pozycja obejmować sygn.akt3ISA/Wr3091/02 18 miała towary, których nie można do niej zakwalifikować zgodnie z wymogami reguły 1 (vide uwagi X-XII). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Mając na uwadze brzmienie pozycji 1702 oraz odnoszące się do pozycji 2106 zastrzeżenie, że obejmuje ona (...) przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją - to uznać należy, iż nie może być też mowy 0 pozornej możliwości zaklasyfikowania spornego towaru do dwu lub więcej pozycji (vide "Uwaga wyjaśniająca" XIII). Zatem skoro, jak wyżej wywiedziono, pozycja 1702 przewiduje możliwość dodania do syropu innych składników - o ile nie stanowią środków aromatyzujących lub barwiących (a sole mineralne do takich nie należą) - to znaczy, iż tego typu produkt pozycja 1702 uwzględnia w swym brzmieniu. Błędem byłoby zatem zastosowanie przy taryfikacji reguł innych niż reguła 1 ORINS. W konsekwencji powyższego nie ma podstaw prawnych do uwzględniania przy taryfikacji kryteriów zawartych w regule 3 tzn. takich jak: szczegółowość opisu, materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu czy kolejność pozycji. Bez znaczenia zatem dla taryfikacji są wywody strony skarżącej co do przeznaczenia towaru jak i co do celu zmieszania/połączenia syropu glukozowego z solami mineralnymi. Mając na względzie przedstawione okoliczności, nie można, zdaniem sądu, postawić organom celnym skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą taryfikację badanych towarów do pozycji 1702. Końcowo wskazać też trzeba - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996 r. (Dz.U.Nr 11, poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950r. (Dz.U.zl978r. Nr ll,poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr ll,poz 44.) - występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim sygn.akt3ISA/Wr3091/02 19 charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005 r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobowiązujących. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.l45§l pkt.l lit. a i c oraz art.206 (strona skarżąca wygrała sprawę w ok.89%) i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, - co do zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r.Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art.55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.