I SA/Wr 106/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Sędzia NSA Anna Moskała Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 5.306,60 zł (pięć tysięcy trzysta sześć złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. 2 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą, uznano zgłoszenie celne nr [...] z dnia 14.05.2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru Bebilon Pepti i co do klasyfikacji taryfowej towarów o nazwie Streson, Peptisorb i Nutrison Energy. Z akt wynika, że przedstawiciel strony 14.05.2001 r. dokonał zgłoszenia celnego klasyfikując w nim towary o nazwie Bebilon Amino i Bebilon Pepti do kodu PCN 2106 90 98 0 a Streson, Peptisorb i Nutrison Energy, Nutrilon Pepti oraz Nutridrink wanilia do kodu PCN 2202 90 10 0. W późniejszym wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe strona twierdziła, że dla takich produktów jak: Streson, Peptisorb i Nutrison Energy, Nutrilon Pepti oraz Nutridrink wanilia prawidłowym jest kod PCN 3004 90 99 0 a dla Bebilonu Pepti i Bebilonu Amino kod PCN 3004 50 10 0. W trakcie wszczętego na wniosek strony postępowania o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe przedstawiono świadectwa rejestracji w Rejestrze Środków Farmaceutycznych wystawione przez MZiOS, etykiety, ulotki informacyjne, opisy procesu technologicznego, certyfikaty producenta odnośnie Nutridrinków). Organ celny i instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał wniosek za zasadny co do towarów: Streson, Peptisorb i Nutrison Energy (niesporny kod PCN 3004 90 99 0). Co do pozostałej klasyfikacji zgłoszenie celne uznano za prawidłowe stąd nie uwzględniono wniosku o zmianę taryfikacji na pozycję 3004. Organ ustalił przy tym, że w rzeczywistości przedmiotem przywozu był Bebilon Pepti MCT (a nie Bebilon Pepti). Rozpoznając wniesione odwołanie, w którym strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej - przez ich błędną wykładnię błędne zastosowanie bądź pominięcie właściwych pozycji oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i zastosowanie towarów. W szczególności podał, że Nutrilon Pepti (Bebilon Pepti w płynie) jest modyfikowanym mlekiem w proszku, przeznaczonym dla niemowląt od 1 miesiąca życia. Jest to produkt hypoalergenowy i monomeryczny, w którym zastąpiono pełne cząstki białka mleka krowiego (długołańcuchowe polimery aminokwasów) monomerami aminokwasów. W produkcie tym wyeliminowano częściowo laktozę zastępując ją polimerami glukozy. Bezspornie produkt ten jest stosowany w leczeniu alergii na białka mleka krowiego, w stanach ciężkiego uszkodzenia jelit, w chorobie sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 3 Leśniewskiego-Crohna, nawracających biegunkach, w chorobie trzewnej, uszkodzeniach jelit po chemioterapii i/lub radioterapii. Odnośnie Bebilnu Pepti MCT ustalono, iż jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt. Bebilon Pepti MCT tak jak Nutrilon Pepti jest produktem hypoalergenowy i monomeryczny, w którym zastąpiono pełne cząstki białka mleka krowiego (długołańcuchowe polimery aminokwasów) monomerami aminokwasów. W produkcie tym wyeliminowano częściowo laktozę zastępując ją polimerami glukozy. I ten produkt stosowany jest w leczeniu alergii na białka mleka krowiego, w stanach ciężkiego uszkodzenia jelit, w chorobie Leśniewskiego-Crohna, nawracających biegunkach, w chorobie trzewnej, uszkodzeniach jelit po chemioterapii i/lub radioterapii. Co do Bebilonu Amino wskazano, że produkt ten jest preparatem hipoalergicznym, dietetyczno-leczniczym, przeznaczonym dla niemowląt od 1 miesiąca życia, stosowanym w leczeniu ciężkich postaci alergii na białka pokarmowe, opornych na leczenie innymi preparatami (w tym hydrolizatami białkowymi) oraz w diagnostyce alergii. Ustalono, że Bebilon Amino jest produktem mlekozastępczym, dostępnym tylko w aptece na receptę. Nutridrinki zaś - jak ustalono - zalecane są osobom w podeszłym wieku z niedożywieniem jako uzupełnienie naturalnego pożywienia. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie tego typu produktów do pozycji 3004. Pozostawałoby to w sprzeczności z uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Z brzmienia pozycji 3004 taryfy celnej oraz powyższego komentarza należy więc wnosić, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą l(a) z działu 30 Taryfy celnej. Organ odwoławczy argumentował dalej, że sporne produkty należą do stosowanych w leczeniu żywieniowym, polegającym na podawaniu określonego rodzaju żywności, na co wskazuje pismo Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie. Według organu II instancji sporne preparaty są zatem odżywkami w rozumieniu sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 4 Taryfy celnej, przy czym odnośnie Nutridrinków i Nutrilonu Pepti (Bebilon Pepti w płynie) organ celny II instancji za prawidłową uznał pozycję 2202 (kod PCN 2202 90 10 0). Wyjaśnił przy tym, że pozycją tą- o czym stanowi jej treść zawarta w Taryfie celnej - objęte są "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją nr 2009". Zgodnie z komentarzem zawartym w powołanych wyżej Wyjaśnieniach do taryfy celnej podpozycją2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgła i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A). Towary, które nie spełniają tych wymagań klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami, lub złożonymi wyciągami. Niniejsza podpozycja obejmuje nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np.: na bazie mleka i kakao (lit. B). Odnośnie zaś towarów o nazwie handlowej Bebilon Amino i Bebilon Pepti MCT organ stwierdził, że takie preparaty odżywcze - stosowane jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka - spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej. W uzasadnieniu decyzji przytoczono brzmienie pozycji 2106, zgodnie z którym pozycja ta obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe") W uzasadnieniu decyzji wykluczył też sugerowaną przez stronę taryfikację spornych produktów do pozycji 1901. Wskazał, że pozycja 1901 obejmuje 1/ ekstrakt słodowy, 2/ przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone, 3/ przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % (...) gdzie indziej nie wymienionych, ani niewłączonych. Organ zwrócił uwagę, że według komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej pozycją 1901 objętych jest szereg przetworów spożywczych na bazie maki lub maczki, skrobi lub ekstraktu sodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo czy też nie. Inne substancje (np. mleko, cukier, kazeina, kakao itd.) mogą być dodawane do głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Organ wskazał też na uwagę 2 działu 19 oraz pkt II Wyjaśnień do tej pozycji - gdzie wyjaśniono terminy zastosowane sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 5 w pozycji 1901. Analiza tych zapisów - zdaniem odwoławczego organu celnego - wskazuje, że towary spełniające wymagania pozycji 1901 Taryfy celnej są produktami złożonymi z kilku składników, występujących w formie nieprzetworzonej np. mąka, skrobia, cukier, mleko. W treści komentarza nie wymieniono natomiast - jak wywodził organ - hydrolizatorów białkowych; wskazano, że pozycją tą nie są objęte teksturowane, roślinne substancje proteinowe (poddane zmianie struktury wewnętrznej). Należy zatem przyjąć -jak wywodzono - iż poddanie surowców dodatkowym zaawansowanym procesem technologicznym (np. fermentacji, teksuryzacji czy hydrolizie) przed otrzymaniem przetworu tj. wieloskładnikowego produktu gotowego wyklucza objęcie takich towarów pozycją 1901. Organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji proces otrzymywania hydrolizatu białka i uznał w oparciu o powyższe, że hydrolizat białka jak i wolne aminokwasy powstałe w procesie hydrolizy to produkty otrzymane w wyniku bardzo złożonych procesów technologicznych. Wyjaśniono też, że taryfa celna nie definiuje pojęcia "przetworu". Zdaniem organu celnego porównanie z przykładami przetworów z innych działów wskazuje, że procesy, jakie przeprowadza się w celu otrzymania produktu finalnego nazwanego "przetworem" nie dotyczą poszczególnych jego surowców, lecz towaru jako całości. Odnosząc się do taryfikacji spornego towaru ewentualnie do kodu PCN 3504 00 00 0 organ odwoławczy przyjął, że sporny towar nie może mieścić się w tym kodzie, gdyż stanowi mieszaninę kilku składników, a pojęcie substancji, zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym. Organ odwoławczy wskazał, że pozycją 3504 objęte są (A) peptony i ich pochodne (...), (B) inne substancje proteinowe i ich pochodne (...). Pozycja 3504, zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, nie obejmuje m.in. hydrolizatów białkowych, składających się z mieszanin aminokwasów i chlorku sodu oraz koncentratów otrzymywanych przez eliminację niektórych składników z odtłuszczonej maki sojowej, używanych jako dodatki w preparatach spożywczych. Właściwa pozycje dla takich towarów jest pozycja 2106. Organ II instancji stwierdził dalej, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej. Podniósł nadto, iż w toku postępowania zwrócono się do Światowej Organizacji Celnej w Brukseli o opinię w sprawie klasyfikacji taryfowej preparatów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, przedstawiając również stanowisko organów w tym zakresie. Pismem z dnia 8 lutego 2001 r. Sekretariat Światowej Organizacji Celnej potwierdził stanowisko organów w zakresie klasyfikacji odżywek. Organ celny nie podzielił stanowiska strony, że przedmiotowy towar winien być, podobnie jak Nutrison i Peptison, klasyfikowany do pozycji 3004. Wskazał, że w/w preparaty stosowane są w lecznictwie zamkniętym chorym sygn. akt 3 I SA/Wr 106/03 6 wymagającym intensywnej opieki medycznej i wywołują pewne skutki uboczne. Ryzyko wystąpienia takich skutków ubocznych przy zastosowaniu przedmiotowych preparatów jest znacznie mniejsze. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ I instancji wydał swoje orzeczenie w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach dotyczących analogicznych produktów dobitnie świadczy, że organy przeprowadziły postępowanie z zachowaniem prawdy obiektywnej. Nie można więc mówić o zasadności zarzutów odwołania również w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub pominięcie postanowień aktów prawnych. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu domagając się uchylenia decyzji obu instancji i formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej przez: * błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej uwagi 1 (a) do działu 30, * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, * niezastosowanie w sprawie uwagi 1 (f) do działu 21 Taryfy celnej * niezastosowanie w sprawie uwagi 1 (e) do działu 22 Taryfy celnej * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 2106 90 98 0, * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 10 0, * błędną wykładnię i pominięcie postanowień pozycji 1901 (w szczególności podpozycji 1901 10 000 * niezastosowania opinii klasyfikacyjnej do pozycji 1901 10 00 0 zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - pominięcie i niezastosowanie postanowień pozycji 3504, w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 7 - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Ponadto strona sformułowała zarzut naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 121, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że sporne produkty należało -stosownie do reguły wyrażonej w pkt 1 ORINS - zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podniesiono, że normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego. W konsekwencji spółka wskazała, że za właściwe uznać należało powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki jest lekiem, bowiem służy zwalczaniu chorób i/łub zapobieganiu im - o czym świadczyć mają załączone opinie biegłych, materiały informacyjne o produkcie oraz wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia, a ponadto opinia zaangażowanego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł Zakładu Towaroznawstwa i Żywności, potwierdzająca prawidłowość kwalifikacji preparatu do kodu 3004 50 10 0. Strona powołała się na wyroki naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynikała, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie - potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy - opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktu - został w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub zbagatelizowany, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z opinii tych, zdaniem strony, wynikało, że ostateczna kwalifikacja produktu do "dietetycznych środków spożywczych" bądź do "środków farmaceutycznych" zależy nie tylko od jego składu surowcowego, ale przede wszystkim od jego przeznaczenia. Strona skarżąca zarzuciła nadto, iż organy celne są niekonsekwentne, bowiem do pozycji 3004 zaliczyły preparaty o nazwie Nutrison i Peptison, których skład i zastosowanie są podobne do składu i zastosowania spornego preparatu. Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem, iż brak jest podstaw do zastosowania w sprawie pozycji 1901 Taryfy - która byłby zasadniczo właściwa, gdyby nie przynależność towarów do leków w rozumieniu pozycji 3004. W szczególności strona twierdziła, że Bebilon Amino/Pepti MCT i Nutrilon Pepti to przetwory z mleka dla niemowląt, przygotowane do sprzedaży detalicznej oraz leczenia chorób. Nie ma wymogu, aby wyłącznym warunkiem uznania preparatu za podlegający zaklasyfikowaniu do pozycji 1901 było to by był on produktem zawierającym mleko lub przetwory z mleka. Wskazano, że sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 8 w/w produktach znajduje się hydrolizat białka mleka krowiego (czy wolne aminokwasy - w Bebilonie Amino) uzyskany w procesie technologicznym obróbki mleka. Strona w dalszym piśmie procesowym podtrzymała wnioski i twierdzenia zawarte w skardze, poszerzając dotychczasowa argumentację W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny -Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego -materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego a to: przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 119,poz.l253) zwane dalej Taryfą celną oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.) - zwane dalej Wyjaśnieniami do taryfy celnej. Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za prawidłową uznał wnioskowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym taryfikację produktów o nazwie Bebilon Amino, Bebilon Pepti MCT (zaklasyfikowanych w zgłoszeniu do kodu PCN 2106 90 98 0) i Nutrilon Pepti oraz Nutridrink wanilia (zaklasyfikowanych sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 9 w zgłoszeniu do kodu PCN 2202 90 10 0); za niezasadny natomiast uznał wniosek o zmianę taryfikacji na pozycje 3004. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...)- tzn. z regułami 2-6. Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje - w ocenie Sądu - że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź niezmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej. Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje też określonych produktów spożywczych i napojów jak i dodatków żywnościowych. sygn. akt 31 SA/Wr 106/03 10 Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie produkty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo wyjaśnienia do taryfy celnej czynią zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą też dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni, zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie było w pierwszym rzędzie czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 a jeżeli tak to czy w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZ i OS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej art.180 Ordynacji podatkowej, (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 11 dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowodów tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje jednak tym dokumentom moc specjalną - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Poza sporem przywołane "świadectwa rejestracji" są dokumentami urzędowymi, które stwierdza, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w w/w świadectwach przepisów ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkty w nich wskazane są lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.194§l Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego. Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym -mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art.194 §2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in,; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof..Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać też trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych /.../ - (Dz.U.Nr 105, poz.452 ze zm.) leki definiuje jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.l pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych (...) jak i brzmienie pozycji 3004 taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia/leczenie bądź profilaktyka/zapobieganie chorobom. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, w szczególności w rozumieniu pozycji 3004 - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że sporne towary to leki popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać należy na opinię dr. hab.n.med. J. K. (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, k 306 akt administracyjnych "wspólnych") czy opinię prof. dr.hab. H. K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k-315), zgodnie z którymi preparaty te stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Wskazane opinie - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 12 dowodu na okoliczność tego czy w/w sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004 czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. W szczególności nie poczyniono jednoznacznych ustaleń (mimo niespornego składu produktów) czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie: odżywcze czy inne, (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym w sposób niebudzący wątpliwości czy dodano substancje o działaniu leczniczym, jeżeli tak - to jakie i w jakim celu a nadto czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - to oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) produktu. Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadnia to konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art.l97§l Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny wyraźnie widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000 r. (k-304) dr. hab.n.med. J. K. wskazał w preparatach składnik leczniczy (np. hydrolizat białka) bądź, jak w przypadku Nutridrinków, uznał sumę składników za składnik leczniczy. Co do zaś celu dodania składników leczniczych sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 13 stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odnosił do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie przez biegłego postawionego pytania. Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek itp. dokumentów informacyjnych o towarze. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest tymczasem przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194§1 Ordynacji podatkowej). Reguły te rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów a ocena ta w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210§l pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółka, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniem strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że sporne preparaty służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzą fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 14 uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn.akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000r. sygn.akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000 r. sygn.akt V SA 602/98). Z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je jednak od dowodów z opinii biegłych. Zatem jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony szczególnie, jeżeli okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) jest istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Końcowo wskazać też trzeba na konieczność - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996 r. (Dz.U.Nr 1 l,poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950r. (Dz.U. z l978 r. Nr ll, poz.43 -oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978 r. Nr ll, poz 44.) -występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993 r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996 r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają sygn. akt 3 1 SA/Wr 106/03 15 się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobowiązujących. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145§1 pkt.l lit. a i c oraz art.200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, - co do zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art. 102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art.55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Nieuwzględnienie wniosku o zwrot kosztów w kwocie określonej w spisie kosztów uzasadnione jest tym, że uiszczony w sprawie wpis to kwota 1.691,60 zł (a nie 2.537,50 zł - jak wskazała strona).