I SA/Wr 3092/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Sędzia NSA Anna Moskała Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 31 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 2,775 zł (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt pięć złotych) - tytułem zwrotu części kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. IV. Organ celny pierwszej instancji uznał zgłoszenie celne z dnia 9.03.1999 r. dokonane przez A Spółkę z o. o. w O. - obecnie B spółka z o. o. z/s w O. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towarów: Premiksy mineralne Bebiko 2R/2GR - dla których zadeklarowano kod PCN 2106 90 98 0, Bebilon Pepti - deklarowanego do kodu PCN 3004 50 10 0 oraz Pepti 2000 Variant - deklarowanego do kodu PCN 3004 90 99 0 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Jako prawidłowe dla w/w towarów organ wskazał następujące pozycje Taryfy celnej: 1702 30 99 0 - dla towarów określanych jako Premiksy mineralne, 2106 90 98 0 - dla produktów Bebilon Pepti i Pepti 2000 Variant. Organ celny stwierdził - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - że sporne Premiksy mineralne, stosowane jako dodatki do odżywek dla niemowląt, mogłyby być klasyfikowane do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione ani włączone w Taryfie celnej. Biorąc jednak pod uwagę, że wg podanego przez producenta i niespornego składu w/w preparatów zbudowane były one ze związków chemicznych (mineralnych) oraz będącego ich nośnikiem syropu glukozowego, organ opierając się na regule 3b ORINS, znajdującej (na podstawie reguły 2b ORINS) zastosowanie do preparatów będących mieszaninami, ustalił że preparaty te objęte są pozycją 1702. Wskazał, że zgodnie z regułą 3b ORINS produkt będący mieszaniną należy klasyfikować do pozycji właściwej dla tego z wchodzących w jej skład komponentów, który decyduje o zasadniczym charakterze produktu, przy czym czynnikiem decydującym o zasadniczym charakterze towaru mogą być (wymienione przykładowo): wielkość, masa, wartość lub rola w zastosowaniu produktu. Ze względu na znaczącą przewagę ilościową w składzie spornych preparatów syropu glukozowego (ponad 90% ogólnego składu produktu), organ uznał, że przedmiotowe Premiksy należy klasyfikować, do pozycji 1702, obejmującej m.in. cukry i syropy, w tym syrop glukozowy (podpozycja 1702 30). Odnośnie klasyfikacji produktów Bebilon Pepti i Pepti 2000 Variant do pozycji 3004 Taryfy celnej organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy nie obejmuje ona żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne), nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne i profilaktyczne. Okoliczność, iż preparaty te uzyskały świadectwa rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne, nie przesądza o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki, podobnie jak fakt, że produktami zbilansowanymi, których skład ilościowy i jakościowy pozwala osiągnąć odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny lub diagnostyczny. Bezsporny skład tych produktów wskazuje natomiast, że są to odżywki stosowane jako pełnowartościowe diety, stanowiące źródło pożywienia osób chorych lub uzupełnienie naturalnego odżywiania - zaczym należy je klasyfikować do pozycji 2106, obejmującej m.in. przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce. Odwołując się od powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a także naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120-122 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. W obszernych wywodach odwołania strona argumentowała, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania wobec spornych Premiksów reguły 3b ORINS, skoro preparaty te można było zaliczyć na podstawie reguły 1 ORINS - mającej pierwszeństwo przed regułą 3b - do pozycji 2106, obejmującej (wg brzmienia uwag do tej pozycji) m.in. mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi. Ponadto wskazano, że syrop glukozowy w tych preparatach stanowił jedynie nośnik składników mineralnych, stosowanych w odżywkach spożywczych, bezzasadnie więc oparto się o kryterium ilościowe ustalając komponent o zasadniczym znaczeniu dla produktu. Odnośnie produktów Bebilon Pepti i Pepti 2000 Variant strona powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w aktach (a w szczególności na opinie biegłych z zakresu medycyny i świadectwa rejestracji produktów jako leki) podniosła, że zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji powinno mieć ich przeznaczenie dla celów leczniczych i terapeutycznych - i z uwagi na te właśnie funkcje nie powinny być traktowane odmiennie niż preparat o nazwie "Nutrison", zaliczany przez organ celny w innych decyzjach do pozycji 3004, obejmującej leki. Wskazano także, że organ powinien był rzetelnie rozważyć możliwość zakwalifikowania przedmiotowych produktów do pozycji 1901, jako że są one nie tylko lekami, ale bezsprzecznie także przetworami z mleka dla niemowląt. Spółka wywodziła, że z kolei z uwagi na brzmienie reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), która nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, poprawniejszą kwalifikację spornych produktów stanowiłoby przyporządkowanie ich do pozycji 3504 00 00 0 (obejmującej peptony - substancje rozpuszczalne, otrzymane metodą hydrolizy białek) -zważywszy, że decydującą rolę w preparacie odgrywało otrzymane w wyniku hydrolizy białko serwatkowe. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zakwalifikowanie spornych Premiksów mineralnych winno być dokonane w pierwszej kolejności w oparciu o regułę 1 ORINS - co podnosiła strona w odwołaniu. Jednakże, jak wskazywał dalej organ odwoławczy, pozycja 2106 powinna być rozważana dopiero po wykluczeniu innych pozycji Taryfy, zaś na podstawie reguły 1 ORINS nie można w/w produktów wyłączyć z pozycji 1702. Zgodnie z jej brzmieniem pozycja ta obejmuje bowiem m.in. syropy cukrowe, nie zawierające dodatków środków aromatyzujących lub barwiących, mogące jednak zawierać jako zanieczyszczenia również pektyny, substancje białkowe czy sole mineralne. Zważywszy, że syrop glukozowy stanowił w spornych preparatach ponad 90% całego produktu, należało uznać, że będące przedmiotem importu Premiksy mineralne Bebiko 2R/2GR odpowiadały brzmieniu pozycji 1702. Organu odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zakwalifikowanie preparatów Bebilon Pepti i Pepti 2000 Variant do pozycji 3004 pozostawałoby w sprzeczności z powoływaną uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynikało bowiem, że pozycja 3004, w brzmieniu niespornym, nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty takie są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Z powyższego wynika, że nie są "lekami" (w rozumieniu Taryfy celnej) preparaty odżywcze, stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy). Pozostają one produktami spożywczymi o szczególnych właściwościach i można je uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej. Preparaty Bebilon Pepti i Pepti 2000 Variant, niezależnie od swoich właściwości leczniczych i profilaktycznych są "żywnością" w rozumieniu Taryfy celnej - z uwagi na skład, przeznaczenie, sposób przygotowania i podawania. Są to produkty dietetyczno-lecznicze (spożywcze), stanowiące podstawę żywienia lub uzupełnienia diety. Ze względu na swój skład surowcowy, jako preparaty odżywcze stanowiące diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka spełniają wymagania pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone". Organ nie kwestionował, że sporne produkty stanowią lek stosowany w tzw. leczeniu żywieniowym, zauważył natomiast, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej. Zarówno Minister Zdrowia, jak i biegli, wypowiadając się o właściwościach tych preparatów orzekali w oparciu o przepisy inne, niż regulacje celne, niemające znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, której dokonują organy celne na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ wskazał ponadto, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne wówczas tylko, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy też ustalenia tożsamości towaru, zaś stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany. Nie można także, zdaniem organu odwoławczego, przesądzać o klasyfikacji spornych produktów na postawie klasyfikacji taryfowej "Nutrisonu Standard" czy "Peptisonu", które, wbrew zarzutom strony, nie są preparatami identycznymi z będącymi przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W przeciwieństwie do spornych preparatów, w/w preparaty mogą być stosowane wyłącznie pod nadzorem lekarza i w leczeniu zamkniętym. Organ zwrócił nadto uwagę na niekonsekwencję strony co do różnych, wymienianych przez nią kodów PCN, możliwych do zastosowania jako właściwe (1901, 3504). Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu skargę; domagając się w niej uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji, sformułowała zarzuty: 1/ naruszenie prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, przez: * błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004590990 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej - zawartych w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej; * niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności pozycji 210690980 Taryfy celnej; * błędną wykładnie i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a szczególności podpozycji 190110000 Taryfy celnej; * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 19011000; * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 350400000 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 1702, a w szczególności podpozycji 170230990; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; 2/ naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego - prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. W kwestii spornych Premiksów mineralnych skarżąca spółka podniosła w szczególności, że organ celny bezzasadnie uznał obecne w syropie glukozowym sole mineralne za dopuszczone uwagami do pozycji 1702 zanieczyszczenia, podczas gdy obecność w preparacie tych związków była uzasadniona przeznaczeniem produktu (do wzbogacenia odżywek Bebiko o składniki mineralne). Jednocześnie brzmienie pozycji 2106 pozwala do niej właśnie zaliczyć sporne preparaty - jako mieszaniny związków chemicznych (m.in. soli mineralnych) ze środkami spożywczymi, stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości. Dodatkowo podkreślono, że skoro istniała pozycja, której odpowiadały przedmiotowe towary (2106), to brak było podstaw do kierowania się regułą 3b. Podtrzymano też zarzut co do nie wyjaśnienia znaczenia poszczególnych komponentów w Premiksach. Zdaniem strony skarżącej Bebilon Pepti i Pepti 2000 Variant należało -stosownie do reguły wyrażonej w pkt 1 ORINS - zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podniesiono, że ustawodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego a zatem za właściwe uznać należało powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki, jest lekiem, służy bowiem zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im. o czym świadczyć mają liczne opinie biegłych, materiały informacyjne o produkcie, wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia. Strona powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynikało, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie - potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy - opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktów - został w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub zbagatelizowany, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z opinii tych, zdaniem strony, wynikało, że ostateczna kwalifikacja produktu do "dietetycznych środków spożywczych" bądź do "środków farmaceutycznych" zależy nie tylko od jego składu surowcowego, ale przede wszystkim od jego przeznaczenia. Sporne preparaty są, w świetle zgromadzonych w aktach opinii biegłych, środkami służącymi zwalczaniu chorób lub profilaktyce, podobnie jak niekwestionowane i uznane za leki zaliczane do poz. 3004 Nutrison i Peptison, nieróżniące się istotnymi cechami oraz przeznaczeniem od tych preparatów (stosowanych również w lecznictwie zamkniętym). Nie było zatem podstaw do uznania tych preparatów za "żywność" w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy. Nie można też uznać, że są to preparaty, do których substancje lecznicze dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - gdyż ustalenie takie pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, świadczącym, że celem dodania do Bebilonu Pepti hydrolizatu białkowego było właśnie uzyskanie właściwości leczniczych. W kwestii wyjaśnienia funkcji leczniczych preparatu Pepti 2000 Variant organ w ogóle nie poczynił koniecznych ustaleń faktycznych. W świetle powyższego strona skarżąca zarzuciła, że organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wykazał i nie uzasadnił, iż sporne produkty nie mogą być klasyfikowane do pozycji 3004 Taryfy celnej. Strona skarżąca podtrzymała także stanowisko, co do możliwości zaliczenia Bebiłonu Pepti i Pepti 2000 Variant do pozycji 1901 Taryfy, która byłaby zasadniczo właściwa, gdyby nie okoliczność, że produkty są lekami. Preparaty te są bowiem przetworami z mleka dla niemowląt, przygotowanym do sprzedaży detalicznej i przeznaczonym do zapobiegania oraz leczenia chorób. Mleko nie musi natomiast występować w produkcie, gdyż taki wniosek jest wynikiem wykładni zawężającej pozycji 1901; istotne jest natomiast, czy przetwory, o których mowa w pozycji 1901 wywodzą swoje zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji - a tak jest w przypadku wchodzącego w skład spornych preparatów hydrolizatu białka mleka krowiego. Podobnie - zważywszy na decydującą o charakterze towaru obecność zmodyfikowanego w wyniku hydrolizy białka serwatkowego - strona skarżąca podtrzymała zarzut, iż organ winien był rozważyć objęcie spornych preparatów pozycją 3504, mając na względzie regułę 3 (b) ORINS. Odpowiadając na skargę organ celny wniósł ojej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że produkty Bebilon Pepti i Pepti 2000 Variant nie mogą być zaliczone do pozycji 1901, jako że wysoki stopień przetworzenia, w zaawansowanym procesie technologicznym, nie pozwala uznać ich za "przetwory". Z kolei pozycja 3504 musi być wykluczona, gdyż zaliczane do niej produkty są substancjami, natomiast nie tworzą mieszanin, (do których trzeba zaliczyć przedmiotowe preparaty). Odnośnie Premiksów mineralnych organ zmienił argumentację i uznał, że ich klasyfikacji należy dokonywać w oparciu o regułę 3b, odnoszącą się do mieszanin - której zastosowanie prowadzi do wniosku, że komponentem o zasadniczym znaczeniu, bo przeważającym ilościowo, jest w przypadku Premiksów syrop glukozowy. To pozwala zaliczyć te towary do pozycji 1702, a tym samym wyklucza możliwość zastosowania pozycji 2106 Taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny -Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego (tj. 9.03.1999r.) - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego a to: przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 158, poz. 103 6) zwane dalej Taryfą celną oraz przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Celnego z dnia 17.09.1997r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 76,poz.715). - zwane dalej Wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny zakwestionował m.in. wskazaną w zgłoszeniu celnym dla spornych towarów pozycję 3004 dla towarów o nazwie handlowej Bebilon Pepti oraz Pepti 2000 Yariant. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...)- tzn. z regułami 2-6. Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje - w ocenie Sądu - że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź niezmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej. Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje też określonych produktów spożywczych i napojów jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie produkty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo wyjaśnienia do taryfy celnej czynią zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą też dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie było w pierwszym rzędzie czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 a jeżeli tak to czy w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZ i OS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej art.180 Ordynacji podatkowej, (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowodów tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje jednak tym dokumentom moc specjalną - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Poza sporem przywołane "Świadectwa rejestracji" są dokumentami urzędowymi, które stwierdza, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w w/w świadectwach przepisów ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkty w nich wskazane są lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.l94§l Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego. Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym -mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art.194 §2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof. Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać też trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.199Ir. o środkach farmaceutycznych /.../ - (Dz.U.Nr 105, poz.452 ze zm.) leki definiuje jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.l pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych (...) jak i brzmienie pozycji 3004 taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia/leczenie bądź profilaktyka/zapobieganie chorobom. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, w szczególności w rozumieniu pozycji 3004 -jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że sporny towar to leki popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać należy na opinię dr. hab.n.med. Janusza Książyka (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, k 306 akt administracyjnych "wspólnych") czy opinię prof. dr.hab. Hanny Kanachowicz (z Instytutu Żywności i Żywienia, k-315), zgodnie z którymi preparaty te stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Opinie te - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność tego czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004 czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. W szczególności nie poczyniono jednoznacznych ustaleń (mimo niespornego składu produktów) czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie: odżywcze czy inne, (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym jednoznacznie czy dodano substancje o działaniu leczniczym, jeżeli tak to jakie i w jakim celu a nadto czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - to oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) produktu. Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadnia to konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny wyraźnie widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000r. (k-304) dr. hab.n.med. Janusz Książyk uznał za składnik leczniczy w spornym Bebilonie Pepti hydrolizat białka (bez bliższych wyjaśnień). Co do zaś celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odnosił do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie przez biegłego postawionego pytania. Nie jest też w sprawie sporne, że drugi ze spornych towarów (Pepti 2000 Yariant) jest preparatem zbliżonym składem i przeznaczeniem do Bebilonu Pepti i także stosowany jest on w leczeniu żywieniowym. Podnieść należy, że wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek itp. dokumentów informacyjnych o towarze. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest tymczasem przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to produkty (Bebilon Pepti i Pepti Variant 2000) są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Reguły te rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów a ocena ta w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210§l pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółka, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniem strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzać mogą jedynie, że Bebilon Pepti i Pepti Yariant 2000 służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno zaś budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzą fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn.akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000r. sygn.akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000r. sygn.akt V SA 602/98). Z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je jednak od dowodów z opinii biegłych. Zatem jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony szczególnie, jeżeli okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) jest istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Ocenę zgodności z prawem taryfikowania pozostałych spornych w sprawie towarów - a to do Premiksów mineralnych Bebiko 2R/2GR - należy poprzedzić uwagą, że sugerowana przez stronę skarżącą pozycja 2106 będzie możliwa do zastosowania dopiero wtedy, gdy spornego towaru nie da się zakwalifikować do innej pozycji. Na konieczność takiego postępowania wskazuje wprost brzmienie pozycji 2106 ("przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione") oraz - zawarte w wyjaśnieniach do tej pozycji - zastrzeżenie, że "niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze [...]. Przywołane sformułowania czynią z pozycji 2106 ostatnią z możliwych do obejmowania nią przetworów spożywczych niemieszczących się w innych pozycjach. Ponieważ organy celne dostrzegły możliwość objęcia spornych produktów pozycją 1702, przeto pozostaje ocenić, czy - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, charakteryzującego sporne towary -taryfikacja taka może się utrzymać. Receptura premiksów (niesporny skład to syrop glukozowy - ok.90% i związki mineralne - ok. 10 %) dała organom celnym podstawę do twierdzenia, że towary te spełniają wymagania pozycji 1702, obejmującej "pozostałe cukry łącznie z chemicznie czystymi laktozą maltozą glukozą i fruktozą w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel", podpozycji 1702 30 - "glukoza i syrop glukozowy niezawierające fruktozy lub zawierające w stanie suchym mniej niż 20% fruktozy w masie", oraz kodu PCN 1702 30 99 0-"pozostałe". Jeśli zaś chodzi o syropy cukrowe, to - zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej - pozycja 1702 "obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników." Dalej w wyjaśnieniach stwierdza się, że "poza syropami wymienionymi w części (A) powyżej (tj. syropem glukozowym (skrobia), fruktozy, maltodekstryn, cukru inwertowanego, jak również syropu sacharozy), pozycja ta obejmuje: (2) soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne, itd." Z przywołanych wyjaśnień daje się wyprowadzić wniosek, że warunkiem sine qua non kwalifikowania syropów, w tym także syropu glukozowego, do pozycji 1702 jest brak w syropie dodatków w postaci aromatów lub barwników. Nietrudno zauważyć, że dodanie do syropu aromatu lub barwnika eliminuje taki produkt z pozycji 1702. Trzeba natomiast podkreślić, że prawodawca nie przewidział, aby dodanie do syropu innych składników (np. soli mineralnych), które nie stanowią środków aromatyzujących lub barwiących, odbierało takiemu produktowi charakter syropu mieszczącego się w pozycji 1702. W kontekście przywołanych unormowań należy zauważyć, że również twierdzenie strony skarżącej, iż sporne Premiksy są "źródłem składników mineralnych" w produkowanych odżywkach dla dzieci (Bebiko), zaś syrop glukozowy pełni jedynie rolę nośnika owych składników mineralnych, nie eliminuje tych produktów z pozycji 1702. Nie można podzielić zapatrywania strony skarżącej, że skoro sprowadzone produkty nie stanowią czystych syropów glukozowych, niezawierających dodatków w postaci środków aromatyzujących lub barwiących, to z tego względu niemożliwa jest ich taryfikacja do pozycji 1702 taryfy celnej. Żadne bowiem z unormowań odnoszących się do pozycji 1702 nie wyłącza z jej zakresu syropów, do których dodano składniki inne aniżeli środki aromatyzujące lub barwiące. Skoro więc syrop glukozowy - mimo dodania do niego składników mineralnych służących do produkcji odżywek spożywczych dla dzieci - nie traci swej przynależności do pozycji 1702, przeto nieuprawnione byłoby jego kwalifikowanie do pozycji 2106, dotyczącej przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych. Niezależnie od uznania za prawidłową taryfikacji przez organy celne premiksów do pozycji 1702, należy zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że argumentacja organów celnych - (z powołaniem się na zdanie (2) w części (B) Syropy cukrowe, z którego wynika, że pozycja 1702 obejmuje "soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne itd.") - nie jest trafna. Po pierwsze, trzeba podkreślić, że zdanie to nie odnosi się do syropu glukozowego, który został ujęty w części (A), po drugie zaś soki i syropy otrzymywane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej itd. tworzą odrębną grupę ujętą w części (B) i to właśnie te produkty mogą zawierać wskazane tam przykładowo zanieczyszczenia, towarzyszące procesowi ekstrakcji. Zdanie to nie ma natomiast odniesienia do wcześniejszego wskazania, że pozycja 1702 obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów, pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników, a więc bez względu na to, czy takie syropy występują w postaci czystej, czy też z domieszką składników niebędących aromatami i barwnikami. Wadliwie zatem organ celny zestawił zanieczyszczenia mogące występować w syropach otrzymywanych w procesie ekstrakcji ze składnikami, które mogą być dodane do syropu glukozowego bez wyeliminowania tego produktu z pozycji 1702, i z tego wywiódł, że pozycja 1702 nie wyklucza obecności w syropach soli mineralnych. Ponieważ jednak pogląd, że dodanie do syropu glukozowego składników mineralnych nie wyłącza takiego produktu z pozycji 1702, znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie, przeto wspomniane uchybienia w argumentacji nie mają wpływu na poprawność dokonanej taryfikacji premiksów. Na marginesie dotychczasowych uwag można jedynie dodać, że ilekroć strona skarżąca przedstawiała w rozpoznawanych przez sąd sprawach skład preparatów (np. z grupy Bebiko czy Bebilon), wzbogacanych o minerały przez wykorzystanie m. in. omawianych premiksów, tylekroć wskazywała osobno na syrop glukozowy (będący według strony w niniejszej sprawie jedynie nośnikiem minerałów), niezależnie od składników mineralnych, które znajdowały się w tym syropie. Wskazać trzeba, że taryfikacja w omawianym zakresie według składu orzekającego podlega Regule 1 ORINS. Przypomnieć bowiem trzeba, że w myśl Reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Dalsze reguły znajdują zaś zastosowanie tylko, gdy nie pozostaje to w sprzeczności z treścią pozycji i uwag. Zwrócenia uwagi wymaga też, że zgodnie z "Uwagami wyjaśniającymi" do Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, stanowiącymi integralną część aktu wykonawczego w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - mieszaniny, będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z Regułą 1 tych reguł, tożsamych z regułami ORINS. W myśl powołanych uwag konsekwencją Reguły 2(b) - dotyczącej nie tylko mieszanin, ale i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji - jest rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Rozszerzenie nie ma miejsca jedynie gdyby pozycja obejmować miała towary, których nie można do niej zakwalifikować zgodnie z wymogami reguły 1 (vide uwagi X-XII). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Mając na uwadze brzmienie pozycji 1702 oraz odnoszące się do pozycji 2106 zastrzeżenie, że obejmuje ona (...) przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją- to uznać należy, iż nie może być też mowy o pozornej możliwości zaklasyfikowania spornego towaru do dwu lub więcej pozycji (vide "Uwaga wyjaśniająca" XIII). Zatem skoro, jak wyżej wywiedziono, pozycja 1702 przewiduje możliwość dodania do syropu innych składników - o ile nie stanowią środków aromatyzujących lub barwiących (a sole mineralne do takich nie należą) - to znaczy, iż tego typu produkt pozycja 1702 uwzględnia w swym brzmieniu. Błędem byłoby zatem zastosowanie przy taryfikacji reguł innych niż Reguła 1 ORINS. W konsekwencji powyższego nie ma podstaw prawnych do uwzględniania przy taryfikacji kryteriów zawartych w regule 3 tzn. takich jak: szczegółowość opisu, materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu czy kolejność pozycji. Bez znaczenia zatem dla taryfikacji są wywody strony skarżącej co do przeznaczenia towaru jak i co do celu zmieszania/połączenia syropu glukozowego z solami mineralnymi. Mając na względzie przedstawione okoliczności, nie można, zdaniem sądu, postawić organom celnym skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą taryfikację badanych towarów do pozycji 1702. Końcowo wskazać wreszcie trzeba - przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wobec uchylenia zaskarżonej decyzji) - na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996r. (Dz.U.Nr ll,poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950r. (Dz.U.zl978r. Nr ll,poz.43 -oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr ll,poz 44.) -występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobowiązujących. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.l45§l pkt.l lit. a i c oraz art.206 (strona skarżąca wygrała sprawę w ok.87%) i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, - co do zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r.Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art.55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.