I SA/Wr 3413/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Sędzia NSA Anna Moskała Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.311,80 zł (trzy tysiące trzysta jedenaście złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. IV. 2 UZASADNIENIE Organ celny I instancji po przeprowadzeniu postępowania celnego wszczętego na żądanie strony odmówił uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu oraz klasyfikacji taryfowej towarów Bebilon 2 sojowy, Bebilon Pepti i Fantomalt. Organ uznał, że preparaty Bebilon 2 sojowy i Bebilon Pepti należy kwalifikować do kodu PCN 2106 90 98 0, tak jak uczyniono w zgłoszeniu celnym, a nie do później wnioskowanego przez stronę kodu PCN 3004 50 10 0, natomiast preparat Fantomalt winien być objęty kodem 1702 90 50 0, nie zaś kodem PCN 3004 90 99 0. Z tych względów decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił uznania w/w zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w częściach dotyczącej opisu towaru, klasyfikacji taryfowej i obliczenia opłat, uznając jednocześnie przedmiotowe zgłoszenia celne za prawidłowe. Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W przedmiocie Bebilonu Pepti organ odwoławczy wskazał na skład, właściwość i zastosowanie produktu (wg ulotek informacyjnych, opinii I Katedry Pediatrii Akademii Medycznej w Warszawie: koncentrat białek serwatkowych /hydrolizatów/, syrop glukozowy, oleje roślinne, laktoza, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, tauryna, karnityna, emulgator /E472c/). Ustalono, że preparat jest modyfikowanym mlekiem w proszku, przeznaczonym dla niemowląt od 1 miesiąca życia. Jest produktem hypoalergenowym i monomerycznym /zastąpiono pełne cząstki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów, monomerami aminokwasów; produkt wyjściowy poddano częściowej eliminacji laktozy, tzw. cukru mlecznego, zastępując ją polimerami glukozy/, nie wywołującym alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego. Preparat stosowany jest np. w leczeniu alergii na białka mleka krowiego, w stanach ciężkiego zapalnego /lub niezapalnego uszkodzenia jelit uniemożliwiającego zastosowanie diet polimerycznych zawierających laktozę, po rozległym wycięciu jelit, sygn.akt 3ISA/Wr3413/02 3 wrzodziejącym zapaleniu jelita grubego, chorobie Leśniewskiego-Crohna, nawracających /przewlekających się biegunkach bakteryjnych, uszkodzeniach jelit po chemioterapii i/ lub radioterapii, chorobie trzewnej w początkowej fazie leczenia. Organ odwoławczy wskazał, iż niesporne również są skład, właściwości i zastosowanie produkt o nazwie handlowej Bebilon 2 sojowy (wg ulotek informacyjnych, opinii 1 Katedry Pediatrii Akademii Medycznej w Warszawie: izolat białka sojowego wzbogacony w L-metioninę, syrop glukozowy, oleje roślinne /palmowy, koksowy, rzepakowy, kukurydziany/, składniki mineralne, witaminy).Ustalono, że preparat wolny jest od białek mleka krowiego i laktozy; przeznaczony dla niemowląt od 6 miesiąca życia. Jest produktem zbilansowanym, tj. zawierającym wszystkie zawarte w nim składniki w proporcjach przewidzianych dla określonej wyżej grupy wiekowej. Stosowany jest w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i/lub laktozy (np. w alergii na białka mleka krowiego, pierwotnej lub wtórnej nietolerancji laktozy, w przewlekłej biegunce związanej z alergią na białka mleka krowiego i/lub nietolerancją dwucukrów, w galaktozemii i fruktozemii). Według organu bezspornie także przedmiotem importu był produkt o nazwie handlowej Fantomalt o następującym składzie, właściwościach i zastosowaniu: preparat w proszku, którego sucha masa składa się w 99% z maltodekstryn (powstałych w wyniku hydrolizy enzymatycznej skrobi kukurydzianej) oraz ze śladowych ilości białka i składników mineralnych. Nie zawiera sacharozy, laktozy, fruktozy i galaktozy. Preparat ten stosowany jest jako bogatoenergetyczny dodatek do pokarmów dla pacjentów niedożywionych, u których przeciwwskazana jest dieta z normalną zawartością białek i/lub tłuszczów, jako bogatoenergetyczny dodatek do pokarmów, nie zmienia ich naturalnego smaku (może być gotowany razem z potrawą lub napojem). Wskazany jest jako dodatkowe źródło energii w przypadku, m.in. występowania niedożywienia, niechęci do jedzenia, złego wchłaniania pokarmu, urazów, niewydolności nerek, problemów w trawieniu i/lub wchłanianiu laktozy i/lub sacharozy, ostrej chronicznej biegunki. Może stanowić dodatkowe źródło energii dla rekonwalescentów, pacjentów w wieku podeszłym, sportowców, diabetyków. Organ II instancji stwierdził, że Fantomalt spełnia wymagania pozycji 1702 Taryfy celnej, z uwagi na brzmienie w/w pozycji oraz komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom 1 str. 167-170), zgodnie z którym pozycja 1702 obejmuje "pozostałe cukry, łącznie z chemicznie czystymi laktozą maltozą glukozą i fruktozą w postaci stałej; syropy cukrowe nie zawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel". Pozycją tą objęte są syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników (pozycja 2106). Mając na uwadze fakt, iż importowany produkt o sygn.akt3ISA/Wr3413/02 4 nazwie Fantomalt zawiera w swoim składzie wyłącznie węglowodany, organ odwoławczy uznał, że właściwym dla tego towaru kodem PCN jest 1702 90 50 0 Taryfy celnej, obejmujący "maltodekstrynę i syrop maltodekstrynowy". Nawiązując do wnioskowanej przez spółkę pozycji 3004, jako odpowiedniej do zakwalifikowania wszystkich spornych towarów organ wyjaśnił, iż pozycja 3004 Taryfy celnej, potwierdzona przez stronę w odwołaniu jako właściwa do zaklasyfikowania spornych towarów, obejmuje zgodnie z brzmieniem "Leki /z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006/ złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a), co następuje: "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów /takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne//Sekcja IW. Komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. stanowi, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz powyższego komentarza do tej pozycji organ odwoławczy wnioskował, iż "lekami" nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą /np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy/, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż preparaty tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o powyższej charakterystyce można uznać za "odżywki" /np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające/, a te z kolei wyłączone są uwagą 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej. Organ II instancji wyjaśnił, że skład surowcowy spornych produktów, ich przeznaczenie /do spożycia przez ludzi - niemowlęta od 1 i 6 miesiąca życia -Bebilon Pepti i Bebilon 2 sojowy, oraz jako bogatoenergetyczny dodatek do pokarmów dla pacjentów niedożywionych bez zmiany ich naturalnego smaku sygn.akt3ISA/Wr3413/02 5 /Fantomalt/, dostępność na rynku, możliwość samodzielnego przygotowania posiłku z zastosowaniem innej dawki /ilości miarek/ niż zalecana na opakowaniu, długotrwałe stosowanie bez skutków ubocznych /miesiące, lata/, daje podstawę do uznania, że sporne towary, niezależnie od jego stosowania do celów profilaktycznych czy terapeutycznych /np. wspomagające leczenie chorób wymagających zastąpienia białek mleka krowiego jego hydrolizatami, w przewlekłej biegunce związanej z alergią na białka mleka krowiego czy w przypadku produktu Fantomalt jako dodatkowe źródło energii w przypadku, m.in. występowania niedożywienia, niechęci do jedzenia, złego wchłaniania pokarmu, urazów, niewydolności nerek, problemów w trawieniu i/lub wchłanianiu laktozy i/lub sacharozy, ostrej lub chronicznej biegunki oraz jako dodatkowe źródło energii dla sportowców, diabetyków, ludzi w podeszłym wieku/, to "odżywka" w rozumieniu Taryfy celnej. Dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia, że Bebilon Pepti i Bebilon 2 sojowy jest produktem zbilansowanym, a więc zawierającym składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatu pozwala osiągnąć /zgodnie z opiniami biegłych/ odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Podobne działanie można byłoby osiągnąć przez zastosowanie kilku produktów /np. preparatu składającego się z hydrolizatu białek mleka krowiego oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych/. Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu ułatwia stosowanie spornych preparatów, nie stanowi natomiast kryterium do jego uznania za lek, klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej. Zatem w świetle powyższych wyjaśnień, klasyfikację importowanego towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej /kod PCN 2106 90 98 O -Bebilon Pepti i Bebilon 2 sojowy/ i 1702 /kod PCN 170290500 - Fantomalt/ należy uznać za prawidłową i zgodną z zasadami klasyfikacji taryfowej towarów. Dodał organ II instancji, iż w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w innych sprawach do tego samego towaru, zgromadzono szereg opinii biegłych, którzy uznali sporne preparaty za lek stosowany w leczeniu żywieniowym, a Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, wydał stosowne świadectwa rejestracji spornych preparatów wpisując je do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych - wszakże w ocenie Prezesa GUC wypowiadające się w omawianej materii instytucje orzekały na mocy przepisów prawnych nie znajdujących zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów tj. ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Nie kwestionując zatem zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się w/w instytucje krajowe, prezentując swoje stanowisko w opiniach organ II instancji podkreślił, że na podstawie art.279 par. 1 i 2 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalenia kodu PCN towaru są jedynie organy celne. Zdaniem organu, sporne towary nie spełniają słownikowej definicji "leku", ponieważ ani nie zwalczają konkretnych stanów chorobowych, ani im sygn.akt3ISA/Wr3413/02 6 nie zapobiegają. W świetle opinii biegłych, stosowanie ww. preparatów ma jedynie zastosowanie wspomagające: w leczeniu alergii na białka mleka krowiego, w stanach ciężkiego zapalnego /lub niezapalnego uszkodzenia jelit uniemożliwiającego zastosowanie diet polimerycznych zawierających laktozę, po rozległym wycięciu jelit, wrzodziejącym zapaleniu jelita grubego, chorobie Leśniewskiego-Crohna, nawracających /przewlekających się biegunkach bakteryjnych, uszkodzeniach jelit po chemioterapii i/ lub radioterapii, chorobie trzewnej w początkowej fazie leczenia /Bebilon Pepti/, w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i/lub laktozy (np. w alergii na białka mleka krowiego, pierwotnej lub wtórnej nietolerancji laktozy, w przewlekłej biegunce związanej z alergią na białka mleka krowiego i/lub nietolerancją dwucukrów, w galaktozemii i fruktozemii) /Bebilon 2 sojowy/, lub jako dodatkowe źródło energii w przypadku występowania niedożywienia, niechęci do jedzenia, złego wchłaniania pokarmu, urazów, niewydolności nerek, problemów w trawieniu i/lub wchłanianiu laktozy i/lub sacharozy, ostrej lub chronicznej biegunki. Może być stosowany przez rekonwalescentów, pacjentów w podeszłym wieku, sportowców i diabetyków /Fantomalt/. Jednak, spornych preparatów wywierających korzystny wpływ na cały organizm /poprzez dostarczenie składników odżywczych oraz związków mineralnych i witamin potrzebnych do jego prawidłowego funkcjonowania w przypadkach ww. przypadłości/ nie można uznać za "leki", lecz za "odżywki". Zatem, wbrew stanowisku strony, leczniczy charakter produktu nie może być uznany za kryterium decydujące o jego klasyfikacji do pozycji 3004 taryfy celnej. Organ pierwszej instancji, przy dokonaniu kwalifikacji preparatów Fantomalt, Bebilon Pepti i Bebilon 2 sojowy, miał na względzie ich skład surowcowy, ale także i właściwości oraz zastosowanie. Zatem, nietrafny jest zarzut pominięcia (zbagatelizowania) leczniczego charakteru spornych produktów przy ustalaniu ich klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do taryfikacji produktów /Bebilonu 2 sojowego i Bebilonu Pepti/ do kodu PCN 190110000, organ odwoławczy wskazał, iż sporne towary nie mogą mieścić się w tym kodzie, gdyż nie odpowiadają one charakterystyce towarów objętych wskazana pozycją. Podniesiono, że towary opisane jako spełniające wymagania pozycji 1901 Taryfy celnej są produktami złożonymi z kilku składników, występujących w formie nie przetworzonej, np. mąka, skrobia, cukier, mleko. W treści komentarza nie wymieniono hydrolizatów białkowych, natomiast wskazano, że pozycją tą nie są objęte teksturowane, roślinne substancje proteinowe (poddane zmianie struktury wewnętrznej). Przyjęto więc, że poddanie poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym procesom technologicznym (np. fermentacji, teksturyzacji, czy hydrolizie) przed otrzymaniem przetworu, tj. wieloskładnikowego produktu gotowego, wyklucza objęcie takich towarów pozycją 1901. Odpowiadając na zarzut pominięcia przez organy opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 190110000 zawartej na stronie 2294 "Wyjaśnień do Taryfy sygn.akt3ISA/Wr3413/02 7 celnej", która wśród przykładów towarów klasyfikowanych wg kodu PCN 190110000 wymienia m.in. "Humanę SL" organ odwoławczy podkreślił, że w powyższej opinii mowa jest o preparatach na bazie mleka, zatem mleko (tu poddane dalszej modyfikacji-zmiany składu) jest składnikiem uznanym za surowiec podstawowy, tj. "bazę1'. Wobec powyższego, wskazanie Humany SL, nie zawierającej mleka ani jego przetworów było w tym miejscu nieuzasadnione. Odnosząc się do taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 O, wskazanego w odwołaniu przez stronę jako alternatywny dla deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu PCN 210690980 organ odwoławczy przyjął, że sporne towary nie mogą mieścić się w tym kodzie, gdyż stanowią mieszaninę kilku składników. Białka objęte działem 35 nie tworzą mieszanin, lecz są substancjami. Odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż zastosowanie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej /ORJNS/ przy klasyfikacji Bebilonu 2 sojowego i Bebilonu Pepti skutkowałoby ustaleniem "bardziej właściwej" klasyfikacji taryfowej od kwalifikacji dokonanej przez organ celny, ponieważ komponentem decydującym o charakterze towaru jest izolowane białko sojowe objęte kodem PCN 3504 00 00 O /Bebilon 2 sojowy/ czy hydrolizat białka /Bebilon Pepti/, organ odwoławczy zauważa, że co prawda w regule 1 OPJNS mówi się o tym, że tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie wyłącznie orientacyjne, jednak dalej reguła stanowi: "dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Należy dodać, że zgodnie z regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacji oznaczonych numerami od 2 do 6. Świadczy o tym chronologiczny układ tych uwag. Zważywszy, iż skład przedmiotowych preparatów Bebilon Pepti i Bebilon 2 sojowy), oprócz izolatu białkowego czy hydrolizatu białka wchodzą również inne surowce, a mianowicie: syrop glukozowy, oleje roślinne /palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany/, aminokwasy /L-metionina, tauryna, karnityna/, kwas cytrynowy, składniki mineralne i inne, organ II instancji kierując się zasadą taryfikacji towarów zawartą w cytowanej regule 1 ORINS jak również uwagą dotycząca wyłączeń z pozycji 3504 produktów będących mieszaninami substancji białkowych z innymi składnikami /komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, powołany wyżej/, stwierdza, że klasyfikacja produktu Bebilon 2 sojowy i Bebilon Pepti do kodu PCN 3504 00 00 O, przy uwzględnieniu zasad reguły 3 (b) ORINS, byłaby nieprawidłowa. Ponadto w celu wyjaśnienia rozbieżności stanowisk organów celnych i importerów, władze celne zwróciły się do Światowej Organizacji Celnej w Brukseli z prośbą o opinię w sprawie klasyfikacji taryfowej preparatów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, sygn.akt 3 I SA/Wr 3413/02 8 natomiast w piśmie nr [...] z dnia [...] organ II instancji przedstawił swoje stanowisko uznając, że m.in. produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, nie zawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi, np. "Isomil", "Bebilon sojowy 2", "Bebilon Pepti" należy klasyfikować do pozycji 2106 Taryfy celnej. Pismem z dnia [...] nr [...] Sekretariat Światowej Organizacji Celnej potwierdził stanowisko władz celnych w sprawie klasyfikacji odżywek: "Bebilon sojowy 2", "Isomil" /podpozycja 2106 90/. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem spółki, że zajęte stanowisko organów celnych narusza zasady postępowania określone przepisami art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny, prowadząc zdaniem strony do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Należy bowiem stwierdzić, że organ 1 instancji swoje orzeczenie wydał w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej a także komentarzy do tych pozycji zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Organ odwoławczy podkreśla, iż obszerny materiał dowodowy /załączony do akt niniejszej sprawy oraz zgromadzony w toku prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania w innych sprawach dotyczących takich samych towarów/ potwierdza, wbrew twierdzeniu strony, że organy celne należycie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem prawdy obiektywnej. Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu zasad postępowania określonych w ww. artykułach Ordynacji podatkowej w związku z art.262 ustawy Kodeks celny. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu domagając się uchylenia decyzji obu instancji i formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej, przez: - błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 300450100 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; sygn.akt3ISA/Wr3413/02 9 * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej; * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1 (f) do działu 21 Taryfy celnej; * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1 ( c ) do działu 17 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności pozycji 210690980 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 1702, a w szczególności pozycji 170290500 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a szczególności podpozycji 190110000 Taryfy celnej; * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 190110000 zawartej na stronie 2294 wyjaśnień do Taryfy celnej; * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 350400000 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; Strona zarzuciła też naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. W skardze strona skarżąca podtrzymała i szerzej argumentowała zarzuty odwołania. Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że sporne produkty należało - stosownie do reguły wyrażonej w pkt. 1 ORINS - zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podniesiono, że normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego. W konsekwencji spółka wskazała, że za właściwe uznać należało powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki jest lekiem, bowiem służy zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im - o czym świadczyć mają załączone opinie biegłych, materiały informacyjne o produkcie oraz wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia, a ponadto opinia zaangażowanego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł Zakładu Towaroznawstwa i Żywności, potwierdzająca sygn.akt3ISA/Wr3413/02 10 prawidłowość kwalifikacji preparatu do kodu 3004 50 10 0. Strona powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynikała, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie - potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy - opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktu - został w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub zbagatelizowany, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z opinii tych, zdaniem strony, wynikało, że ostateczna kwalifikacja produktu do "dietetycznych środków spożywczych" bądź do "środków farmaceutycznych" zależy nie tylko od jego składu surowcowego, ale przede wszystkim od jego przeznaczenia. Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem, iż brak jest podstaw do zaliczenia Bebilonu Pepti i Bebilonu sojowego 2 do poz. 1901 Taryfy, który byłby zasadniczo właściwy, gdyby nie okoliczność, że produkty te stanowią lek. Bebilon Pepti stanowi bowiem przetwór z mleka dla niemowląt (choć nie zawiera samego mleka) przygotowany do sprzedaży detalicznej -przeznaczony do zapobiegania oraz leczenia chorób, natomiast Bebilon 2 sojowy jest preparatem powstałym na bazie mączki sojowej oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi - również przeznaczonym do zapobiegania oraz leczenia chorób. Istotne jest natomiast, czy przetwory, o których mowa w pozycji 1901 wywodzą swoje zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, iż także pozycja 3504 byłaby bardziej właściwa, dla Bebilonu Pepti i Bebilonu 2 sojowego, niż pozycja 2106 i zarzuciła, że organ potraktował tę kwestię powierzchownie. Podkreśliła, że wielość składników nie może przesądzać, iż jeden z nich nie ma charakteru decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu. Natomiast klasyfikacja spornego preparatu do pozycji 2106, zgodnie z uwagami do tej pozycji, wymagała w pierwszej kolejności wykluczenia go z innych pozycji Taryfy - czego organ odwoławczy nie wykazał. Strona podniosła również, że powoływane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 08.02.2001 r. nie może mieć wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy, jako że pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, podejmowanej kolegialnie i w sposób sformalizowany, zgodnie z postanowieniami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. sygn.akt3ISA/Wr3413/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny -Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym, stosownym do daty zgłoszenia celnego (7.05 i 16.07.2001 r.) - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego a to: przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 119, poz. l253) zwane dalej Taryfą celną oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U.Nr 74,poz.830) - zwane dalej Wyjaśnieniami do taryfy celnej. Jak wynika z akt sprawy organ celny za nieprawidłową uznał wskazaną w zgłoszeniu celnym pozycję 3004, przyjmując, że prawidłowa - co do towarów o nazwie Bebilon 2 sojowy i Bebilon Pepti - była pozycja 2106 zas co do produktu Fantomalt - pozycja 1702. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera wobec w/w produktów. Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury sygn.akt3ISA/Wr3413/02 12 Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...)-tzn. regułami 2-6. Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje - w ocenie Sądu - że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź niezmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej. Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje też określonych produktów spożywczych i napojów jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane czyniłby zbędnym sygn.akt3ISA/Wr3413/02 13 przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie produkty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo wyjaśnienia do taryfy celnej czynią zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą też dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie było w pierwszym rzędzie czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 a jeżeli tak to czy w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187§ 1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZ i OS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej art.180 Ordynacji podatkowej, (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowodów tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje jednak tym dokumentom moc specjalną - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. sygn.akt 3 I SA/Wr 3413/02 14 Poza sporem przywołane "Świadectwa rejestracji" są dokumentami urzędowymi, które stwierdza, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w w/w świadectwach przepisów ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkty w nich wskazane są lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.l94§l Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego. Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym -mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art.194 §2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof..Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać też trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych /.../ - (Dz.U.Nr 105, poz.452 ze zm.) leki definiuje jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.l pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych (...) jak i brzmienie pozycji 3004 taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia/leczenie bądź profilaktyka/zapobieganie chorobom. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, w szczególności w rozumieniu pozycji 3004 -jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że tego typu towary to leki popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać należy na opinię dr. hab.n.med. J. K. (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, k 306 akt administracyjnych "wspólnych") czy opinię prof. dr.hab. H. K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k-315), zgodnie z którymi preparaty te stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Opinie te - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność tego czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004 czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. sygn.akt 3 I SA/Wr 3413/02 15 W szczególności nie poczyniono jednoznacznych ustaleń (mimo niespornego składu produktów) czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie: odżywcze czy inne, (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym jednoznacznie czy dodano substancje o działaniu leczniczym, jeżeli tak to jakie i w jakim celu a nadto czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - to oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) produktu. Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadnia to konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny wyraźnie widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000 r. (k-304) dr. hab.n.med. J. K. uznał w spornym Bebilonie Pepti za składnik leczniczy hydrolizat białka zaś w Bebilonie 2 sojowym - izolat sojowy (bez bliższych wyjaśnień). Co do zaś celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odnosił do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie przez biegłego postawionego pytania. Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie sygn.akt3 I SA/Wr 3413/02 16 dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek itp. dokumentów informacyjnych o towarze. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest tymczasem przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to produkty Bebilon Pepti i Bebilon 2 sojowy są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194§1 Ordynacji podatkowej). Reguły te rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów a ocena ta w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210§l pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółka, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniem strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że Bebilon Pepti i Bebilon 2 sojowy służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym (dieta żywieniowa), nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzą fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn.akt I CKN 92/00) W ocenie składu orzekającego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000r. sygn.akt3ISA/Wr3413/02 17 sygn.akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000 r. sygn.akt V SA 602/98). Z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je jednak od dowodów z opinii biegłych. Zatem jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony szczególnie, jeżeli okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) jest istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. W ocenie składu orzekającego poczynione rozważania w pełni odnoszą się także do towaru o nazwie Fantomalt. I w tym przypadku bowiem w poczet dowodów sprawy załączono świadectwo rejestracji MZiOS, zgodnie z którym Fantomalt wpisany został do Rejestru Środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Strona swe twierdzenia, że omawiany produkt jest lekiem popiera także wywodami powołanej wyżej opinii dr. hab.n.med. J. K. W tym stanie rzeczy klasyfikacja sporego towaru odbywać musi się z uwzględnieniem zawartej w wyjaśnieniach do Taryfy celnej uwagi do działu 17 (w ocenie organu celnego -działu właściwego dla taryfikacji). W myśl tej uwagi dział 17 nie obejmuje leków i innych produktów objętych działem 30. Wyłączenie to powtórzone jest w "Uwagach ogólnych" /lit. (e)/. Już z tych względów nie powinno budzić wątpliwości, że prawidłowa klasyfikacja wymaga skutecznego wykluczenia zasadności taryfikacji spornego produktu do pozycji 3004 - a prawidłowych ustaleń w tym zakresie, jak wyżej zważono, organy celne nie poczyniły Podsumowując dotychczasowe wywody wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wobec uchylenia zaskarżonej decyzji) organ celny zobligowany będzie ustalić czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Końcowo podnieść też trzeba na konieczność - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996r. (Dz.U.Nr ll, poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950r. (Dz.U. z l978r. Nr ll, poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978 r. Nr ll, poz 44.) -występującej pod sygn.akt3ISA/Wr3413/02 18 roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993 r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996 r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobowiązujących. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145§ 1 pkt.l lit. a i c oraz art.200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, - co do zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art. 111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art. 102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1271 sygn.akt 3 I SA/Wr 3413/02 19 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art.55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.