I SA/Wr 2116/03

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Anna Moskała NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 4.670 (cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona punkcie I nie podlega wykonaniu. Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją, utrzymano w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, w którym organ celny uznał zgłoszenie celne strony skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, klasyfikując Nutrilon premium i Nenatal do kodu PCN 2202 90 91 0 (zamiast przedstawionego przez stronę kodu PCN 1901 10 00 0), Bebilon sojowy, Bebilon pepti MCT i Be-biłon pepti do kodu PCN 2106 90 98 0 (zamiast przedstawionego przez stronę kodu PCN 3004 50 10 0) i Nutrilon pepti do kodu PCN 2202 90 99 0 (zamiast przedstawionego przez stronę kodu PCN 3004 90 99 0). W odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia w części dotyczącej towarów o nazwie Bebilon sojowy, Bebilon pepti, Bebilon pepti MCT, Nutrilon Pepti, Nutrilon Premium i Nenatal i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Odwołująca się zarzuciła organowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm), po przez: błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej, dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie) w sprawie uwagi l(f) do działu 21 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej; - pominięcie (niezastosowanie) w sprawie postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie) w sprawie opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0; pominięcie (niezastosowanie) w sprawie uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202; - pominięcie (niezastosowanie) w sprawie postanowień pozycji 3504, a w szczegól ności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; 2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 122 i 187 § 1 tej ustawy w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Zdaniem spółki, analiza i wykładnia przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzą do wniosku, iż "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy 2 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 celnej jest każdy taki środek, który przeznaczony jest do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Takie kryteria spełniają Bebilon sojowy, Bebilon pepti (Nutrilon pepti) oraz Bebilon pepti MCT, a zatem powinny być klasyfikowane do tej pozycji. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na dowody składane w ramach odwołań od innych decyzji organu pierwszej instancji oraz uzyskane przez organ odwoławczy w toku postępowania wyjaśniającego opinie biegłych. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do weryfikacji pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i w rezultacie utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję, podzielając sposób klasyfikacji taryfowej spornego towaru przyjęty w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podkreślił, że obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawiera dziewięciocyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która z kolei oparta jest na ośmiocyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Scalona Nomenklatura stanowi rozwinięcie sze-ściocyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 tej Konwencji, weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63), choć polska taryfa celna bazuje na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów od 1989 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzą się do odmiennej klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez stronę skarżącą produktów. Strona w odwołaniu wniosła o zastosowanie dla Bebilonu sojowego, Bebilonu pepti, Bebilonu pepti MCT oraz Nutrilonu pepti pozycji 3004 Taryfy celnej. Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu pozycji 3004 Taryfy celnej, organ odwoławczy wywiódł, że zgodnie z brzmieniem pozycja ta obejmuje ona "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002. 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych łub nie zmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a), że "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (sekcja IV)". Komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., stanowi, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów" zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej 3 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz z przywołanego komentarza do tej pozycji należy - zdaniem organu - wnosić, iż "lekami" nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy), ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż preparaty tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o takiej charakterystyce można uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą l(a) z działu 30 Taryfy celnej. Preparaty odżywcze Bebilon sojowy, Bebilon pepti i Bebilon pepti MCT, stosowane jako diety specjalne, niezawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone" (kod 2106 90 98 0 "pozostałe"). Według powołanych Wyjaśnień do taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje: A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.). W Wyjaśnieniach podano listę przykładowych produktów objętych pozycją 2106 taryfy celnej, w której ujęto m. in. "Preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób łub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)" (pkt 16). Z przedłożonej przez stronę opinii biegłych z dnia 1 marca 2000 r. z Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie wynika, że omawiane preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, tj. spełniają wszelkie wymogi tego typu terapii. Według tych opinii preparaty te są "lekami" (stosowanymi w leczeniu żywnościowym) i to nie tylko w znaczeniu formalnym (zarejestrowane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jako środki farmaceutyczne - leki), lecz także z punktu widzenia praktyki medycznej, gdyż są przeznaczone i z powodzeniem stosowane do bezpośredniej terapii (leczenia) chorób lub niepożądanych stanów. Odzwierciedleniem stanowiska środowiska medycznego wobec omawianych preparatów jest ich zakwalifikowanie do środków farmaceutycznych i wpisanie do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. 4 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, wydając świadectwo rejestracji spornych preparatów, jak również biegli, wypowiadając się o ich właściwościach, zastosowaniu i kwalifikacji spornych towarów jako leków, orzekali na podstawie przepisów prawnych niemających zastosowania sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Organ odwoławczy nie kwestionował zatem zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się wspomniane instytucje prezentując swoje stanowisko, a jedynie stwierdził, iż na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są organy celne. Według organu odwoławczego, skład surowcowy omawianych preparatów, ich przeznaczenie (do spożycia przez ludzi - dla niemowląt od l miesiąca życia), dostępność na rynku, możliwość samodzielnego przygotowania posiłku z zastosowaniem innej dawki (ilości miarek) niż zalecana na opakowaniu, długotrwałe stosowanie bez skutków ubocznych - dają podstawę do uznania, że sporne preparaty są "odżywkami" w rozumieniu taryfy celnej, co pozwala zaklasyfikować Bebilon sojowy, Bebilon pepti i Bebilon pepti MCT do pozycji 2106. Podobne stanowisko w sprawie Bebilonu sojowego 2 zajęła Światowa Organizacja Celna (w piśmie z 8 lutego 2001 r.), potwierdzając klasyfikację tego towaru do pozycji 2106 90. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał za właściwy dla towaru Nutrilon Pepti kodu 3004 90 99 0 deklarowanego przez stronę, przyjmując kod 2202 90 99 0. Skład surowcowy tego towaru (preparat oparty na hydrolizacie białkowym z dodatkiem m. in. witamin i składników mineralnych), jego przeznaczenie (dla niemowląt od 1 miesiąca życia), dostępność na rynku, łatwość podawania, brak skutków ubocznych przy dłuższym podawaniu, daje podstawę do uznania spornego towaru (niezależnie od jego stosowania do celów profilaktycznych czy terapeutycznych) za odżywkę w rozumieniu Taryfy celnej. Z tych względów, kierując się regułą 1 ORINS, uznano, że właściwą dla Nutrilonu pepti jest pozycja 2202. Organ odwoławczy dodał, że pozycją 2202 objęte są "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2209. Zgodnie z komentarzem zawartym w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, str. 211), podpozycją 2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje takie jak lemoniada, oranżada, cola składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A). Towary, które nie spełniają tych wymagań, klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna, lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami. Niniejsza pozycja obejmuje nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao (lit. B). Mając na uwadze te okoliczności oraz kierując się regułą 1 ORINS, organ odwoławczy uznał, iż prawidłową do zaklasyfikowania preparatu Nutrilon Pepti jest pozycja 2202 taryfy celnej (kod PCN 2202 90 99 0). Zadeklarowany w zgłoszeniu celnym dla preparatów Nutrilon premium w płynie i Nenatal w płynie kod PCN 1901 10 00 0 obejmuje "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki. kasz. mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawie- 5 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 rające mniej niż 40% masy kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", a w szczególności "przetwory dla niemowląt, pakowane do sprzedaży detalicznej". Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 1901 obejmuje preparaty, które - w przeciwieństwie towarów z pozycji od 0401 do 0404 - oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych wymienionymi pozycjami. Do kodu 1901 klasyfikuje się więc na przykład: 1) przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt łub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży); 2) produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innych substancjami (np. tłuszczami oleinowymi). Przetwory te mogą być słodzone i mogą zawierać kakao (ale w ilości nie większej niż 5%). W katalogu wyłączeń z omawianej pozycji wymieniono m. in. wyroby cukiernicze (pozycja 4) oraz napoje (dział 22). Kodem 1901 10 00 0 objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegającego na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Zdaniem organu, preparaty Nutrilon premiurn w płynie oraz Nenatal w płynie stanowią przetwory spożywcze dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej, które wytworzone zostały na bazie produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, tj. na bazie odmineralizowanej serwatki i odtłuszczonego mleka. Swoje zasadnicze właściwości wywodzą z tych właśnie składników. Występują w formie płynnej Jednocześnie zawierają komponenty niedozwolone w ramach wymienionych kodów PCN, tj. powstały w wyniku zastąpienia składników naturalnego mleka składnikami innego niż mleczne pochodzenia (tłuszcz mleczny zastąpiono olejami roślinnymi i (lub) mieszaniną wielonienasyconych kwasów tłuszczowych) oraz w wyniku dodania do produktów mlecznych składników pochodzących z innych niż mleczne źródła, takich jak maltodekstryny. Z powyższego wynika, iż Nutrilon premium i Nenatal mogłyby mieścić się w zakresie pozycji 190110000, jednak przeciwko takiej klasyfikacji przemawia wyłączenie zawarte w brzmieniu kodu PCN 1901 (odjęto z niej wyroby gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone) skonkretyzowane w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, z których wynika, iż pozycja ta nie obejmuje napojów. W ramach omawianego kodu PCN dopuszcza się wprawdzie przetwory w postaci płynnej, jednak nie mogą być one przeznaczone do spożycia jako napój (przeznaczone do picia). Zatem wymienione produkty, jako przeznaczone do spożycia w ten właśnie sposób, należy klasyfikować w innym miejscu niż pozycja 1901, tj. w dziale 22 Taryfy celnej (zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej). Zdaniem organu celnego, prawidłowym dla obu omawianych towarów jest kod PCN 2202 90 91 0. Obejmuje on "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej, lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem oków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009". Zgodnie z komentarzem w wyjaśnieniach do taryfy celnej, podpozycją 2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami łub złożonymi wyciągami, do których czasami 6 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A). Towary, które nie spełniają tych wymagań, klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna, lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami, łub złożonymi wyciągami. Niniejsza pod-pozycja obejmuje nektary, tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane lo bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao (lit. B). Preparaty Nutrilon premium w płynie oraz Nenatal w płynie w pełni odpowiadają powyższemu opisowi. Są przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje (przeznaczone są do picia) i zostały wyprodukowane na bazie mleka. Biorąc pod uwagę fakt, iż zawierają produkty objęte pozycjami od 0401 do 0404 oraz -jak to wynika ze zgromadzonej dokumentacji - nie zawierają tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, należy je klasyfikować do kodu PCN 2202 90 91 0, zgodnie z jego brzmieniem. Taki wniosek potwierdza opinia Światowej Organizacji Celnej nr 01NL0171-GI/FI z dnia 18 lutego 2001 r., zgodnie z którą w odniesieniu do preparatu Bebilon 1 PL. należy stosować kod PCN 2202 90. Podkreślenia wymaga fakt, iż opinie Światowej Organizacji Celnej są dla polskich służb celnych wiążące. Zdaniem organu celnego, Bebilon nenatal PL jest preparatem o zbliżonym składzie i właściwościach do Bebilonu 1 PL, i wobec tego powinien być klasyfikowany również do pozycji 2202 90. Organ drugiej instancji podkreślił również, że sporne towary, nie są identyczne z Nutrisonem, ponieważ jego podawanie powinno odbywać się pod nadzorem lekarza. Już sama informacja o towarach, podana na opakowaniach tych preparatów, a zwłaszcza wymienione tam wskazania oraz sposób ich użycia, daje podstawy do uznania, że mamy do czynienia z preparatami, co prawda o podobnym przeznaczeniu (dostarczenie organizmowi składników odżywczych, mineralnych, witamin itp.), lecz stosowanymi w przypadku wystąpienia dolegliwości czy stanów chorobowych o różnym nasileniu. Nutridrinki i Nutrilon pepti zalecane są jako hypoalergiczne preparaty dietetyczno-lecznicze, przeznaczone do stosowania u niemowląt od 1 i 6 miesiąca życia w przypadku twierdzenia u nich alergii pokarmowych na białka, przygotowane do bezpośredniego spożycia w postaci płynnej -Nutridrinki i Nutrilon pepti, podawane doustnie lub sondą bezpośrednio do żołądka łub do jelita cienkiego. Powoływane przez stronę preparaty o nazwie Nutrison podawane są natomiast pod nadzorem lekarza, doustnie lub przez zagłębnik w połączeniu z przyrządem do żywienia enteralnego. a więc przy zastosowaniu specjalistycznych urządzeń wymagających udziału wykwalifikowanego personelu medycznego, pacjentom z zachowanymi zdolnościami trawienia i wchłaniania, o normalnym zapotrzebowaniu na składniki odżywcze, u których wykorzystanie normalnego pokarmu jest niemożliwe, niewystarczające lub przeciwwskazane. Zgodnie z opiniami biegłych, preparaty Nutrison stosowane są w szpitalach lub innych jednostkach. Mimo że preparat Nutrison standard można uznać za odżywkę, a więc za produkt wyłączony mocą powyższych uwag klasyfikacyjnych z pozycji 3004, należy jednak wziąć pod uwagę fakt, iż strona złożyła dokumenty i opinie biegłych potwierdzające zgodność mawianego towaru z definicją środka farmaceutycznego, gdyż jest to produkt stosowany wyłącznie w lecznictwie zamkniętym, co potwierdza zapis w świadectwie rejestracji wydanym przez MziOS. Omawiany preparat przeznaczony jest do żywienia ludzi w ciężkich stanach, chroniąc przed śmiercią głodową. Stanowi on specyficzną formę leku. Z tych względów7 uznano, że preparat ten odpowiada charakterystyce towarów objętych pozycją 3004, co wyklucza możliwość kwalifikacji spornych towarów do tej pozycji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że wobec wspomnianych pre- 7 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 paratów możliwe byłoby zastosowanie kodu PCN 3504 00 00 0. Kodem tym objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom II. str. 686-687). pozycją 3504 objęte są: A) peptony i ich pochodne (peptony - substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów). Peptony są to substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu enzymów (pepsyny, papainy, pankreatyny itd.). Głównymi odmianami są peptony mięsa, peptony drożdży, peptony krwi i peptony kazeinowe; B) inne substancje proteinowe i ich pochodne (zwłaszcza gluteliny i prolaminy, globuliny, glicynian, keratyny, nukleoproteidy, izolaty białkowe); C) proszek skórzany, nawet chromowany. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwala na stwierdzenie, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin lecz są "substancjami'\ Poszczególne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi (np. kazeina, albumina, żelatyna, enzymy) jak również produkty z nich otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych (np. peptony - przez hydrolizę lub działanie enzymami, preparaty enzymatyczne - m. in. przez rozcieńczanie koncentratów enzymatycznych), ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (odpowiednio 3501, 3502, 3503, 3504 i 3507). Odnosząc się do twierdzenia strony, iż przy zastosowaniu reguły 3(b) ORTNS możliwe byłoby zaklasyfikowanie spornych towarów do kodu PCN 3504 00 00 0, z uwagi na fakt, iż podstawowym składnikiem produktu jest zmodyfikowane w wyniku hydrolizy białko serwatkowe lub kazeiny (wapnia, sodu), organ celny wyjaśnił, że zgodnie z regułą 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag dla sekcji lub działów oraz zgodnie z pozostałymi regułami ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zważywszy, iż w skład omawianych preparatów wchodzą również surowce inne niż substancje białkowe, to kierując się regułą 1 ORINS oraz uwagą zawartą w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, wyłączającą z pozycji 3504 produkty spożywcze stanowiące mieszaniny substancji białkowych z innymi surowcami - zasadne było przyjęcie, iż kod PCN 3504 jest niewłaściwy dla spornych produktów. Według organu odwoławczego, zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 1901 taryfy celnej, obejmującej "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...), gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone" (o co strona wnosi w odwołaniu, argumentując, że ten kod byłby właściwy dla spornych produktów, gdyby nie fakt. iż stanowią one leki), naruszałoby również zasady taryfikacji objęte regułą 1 ORINS. Towary opisane w pozycji 1901 są produktami złożonymi z kilku składników występujących w formie nieprzetworzonej, np. mąka, skrobia, cukier, mleko. W treści komentarza nie wymieniono hydrolizatów białkowych, wskazano natomiast, że pozycją tą nie są objęte teksturowane, roślinne substancje proteinowe (poddane zmianie struktury wewnętrznej). W związku z tym należy przyjąć, że poddanie poszczególnych surowców dodatkowym, zaawansowanym procesom technologicznym (np. fermentacji, teksturyzacji czy hydrolizie) przed otrzymaniem przetworu (tj. wieloskładnikowego produktu gotowego) wyklucza objęcia takich towarów pozycją 1901. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgroma- 8 Sygnatura akt 3 1 SA/Wr 2116/03 dzonych w toku postępowania wyjaśniającego, po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2202, 2106, 3004 oraz 3504 taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Obszerny materiał dowodowy potwierdza, że organy celne należycie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem prawdy obiektywnej, co nie pozwala mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień aktów prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: A) w zakresie towarów Bebilon sojowy, Bebilon pepti i Bebilon pepti MCT: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), po przez: -błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; -błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej, dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie) w sprawie uwagi l(f) do działu 21 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; -błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106 Taryfy celnej, a w szczególności podpozycji 2106 90 98 0; -błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie) w sprawie opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0, zawartej na s. 2290 Wyjaśnień do Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie) w sprawie postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej; -błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; 2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 122 i 187 § 1 tej ustawy w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. B) w zakresie towaru Beblon pepti w płynie (Nutrilon pepti): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), poprzez: błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogól- 9 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 nych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; -błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej, dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie) w sprawie uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; -błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202 Taryfy celnej, a w szczególności podpozycji 2202 90 99 0; -błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie) w sprawie opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0, zawartej na s. 2294 Wyjaśnień do Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie) w sprawie postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej; -błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; 2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 122 i 187 § 1 tej ustawy w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. C) w zakresie towarów Nutrilon premium w płynie i Nenatal w płynie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), po przez: błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 99 0 Taryfy celnej; 2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 122 i 187 § 1 tej ustawy w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Odnosząc się do klasyfikacji Bebilonu sojowego, Bebilonu pepti, Bebilonu pepti MCT oraz Bebilonu pepti w płynie (Nutrilon pepti), strona skarżąca stwierdziła, że stosownie do reguły wyrażonej w punkcie 1 ORINS, według której dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszej kolejności należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, wymienione towary powinny zostać zakwalifikowane do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż spełniają wszystkie wymienione tam warunki. Ponieważ normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "leku", ani też nie odesłał do innego aktu prawnego, zawierającego taką definicję, przeto wyjaśnienia tego określenia należało poszukiwać w powszechnym języku polskim. W celu odkodowania znaczenia pojęcia "lek", zawartego w pozycji 3004, można też pomoc- 10 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 niczo sięgnąć do ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej. Według strony skarżącej, zarówno ze słownikowego znaczenia leku. jak i z definicji zawartej we wspomnianej ustawie wynika, że pojęcie "lek'' tłumaczone jest przez wskazanie specyficznych funkcji danego środka, a mianowicie funkcji leczniczych lub profilaktycznych. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że lekiem w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób, przy czym przy klasyfikacji towarów zaliczanych do tej pozycji na pierwszy plan wysuwa się jego funkcja lecznicza. Towary sprowadzone przez stronę skarżącą odpowiadają tym warunkom, gdyż preparaty te służą zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im. Na takie cechy towarów objętych postępowaniem wykazują materiały informacyjne o tych produktach oraz opinie biegłych z zakresu medycyny i farmakologii. Preparaty te zostały ponadto wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Również opinia wskazanego przez Prezesa GUC Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW stwierdza, że zastosowanie do tych towarów kodu 3004 90 99 0 jest prawidłowe. Zdaniem strony skarżącej, ze względu na złożoność sprawy, klasyfikacja wymienionych wcześniej preparatów wymagała wiadomości specjalnych, którymi z natury rzeczy nie dysponują organy celne. Najistotniejsze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miały zatem opinie biegłych oraz instytutów zgromadzone w toku postępowania przed organem odwoławczym w innych, analogicznych sprawach. Materiał ten został jednak w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zaś doszedł do wniosku, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy są przepisy prawa celnego, co - w ocenie strony skarżącej -jest błędnym podejściem do procesu stosowania prawa, w którym niezbędne jest "odkodowanie" normy prawnej zawartej w przepisach. Do tego zaś niezbędnym było nie tylko wskazanie właściwych przepisów ale w znacznym zakresie także wykorzystanie wiedzy specjalistycznej wynikającej ze zgromadzonych opinii i wyjaśnień. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy wiadomości specjalne, wskazując, iż sporne preparaty są "lekami" z pozycji 3004 Taryfy celnej, to uznanie przez organy celne tych towarów za "żywność" jest sprzeczne ze z tym materiałem dowodowym, co pozwala twierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W skardze podkreślono również, że organy celne przyznały rację stronie skarżącej w zakresie kwalifikacji produktów Nutrison oraz Peptison, które nie różnią się od towarów objętych niniejszą sprawą, co powinno pozytywnie wpłynąć także na jej rozstrzygnięcie. Zdaniem strony skarżącej, analiza "uwag do sekcji i działów" oraz informacji specjalistycznych prowadzi do wniosku, że w stosunku do sprowadzonych towarów, odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej, nie ma wyłączeń, które uniemożliwiałyby ich klasyfikację do pozycji 3004. Uwagi do sekcji VI Taryfy celnej nie zawierają żadnych wyłączeń, natomiast z uwag do działu 30 należy wskazać jedynie na punkt l(a), stanowiący, iż dział 30 nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (sekcja IV). Przywołane wyłączenie nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy ono "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc produktów zwalczających choroby lub zapobiegające im. W wypadku gdy produkt odpowiada pojęciu "żywność" i jest także "lekiem", obowiązująca Taryfa celna nakazuje klasyfikację takiego produktu do działu obejmującego leki. Zasadniczych argumentów w tej sprawie dostarcza zgromadzona w materiale dowodowym wiedza specjalistyczna, wynikająca z opinii biegłych i wyjaśnień profesjonalnych instytucji. 11 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 Według twierdzenia zawartego w skardze, sprowadzone preparaty są lekami w sensie funkcjonalnym, ze względu na ich cel i przeznaczenie. Istotą leku ujętego w Taryfie celnej jest bowiem pełnienie funkcji leczniczych łub profilaktycznych (przeznaczenie do leczenia łub profilaktyki), a te cechy ma sporny towar. Taka teza znajduje również wsparcie w komentarzu nr (16) do pozycji 2106, w którym postanowiono, że jeżeli podobne preparaty są przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości, wówczas są one wyłączone z poz. 2106, a właściwą dla nich jest pozycja 3003 lub 3004. W skardze zwrócono uwagę także na fakt uznania przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej spornych preparatów za środki farmaceutyczne wpisane do rejestru. Wydane w związku z tym świadectwa rejestracji potwierdzają, że produkty te stanowią leki. Już tylko ten formalny aspekt sprawy byłby - zdaniem strony - wystarczający do zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 3004. Chybione są - zdaniem strony skarżącej - wywody organu odwoławczego co do braku podstaw do zaklasyfikowania Bebilonu pepti. Bebilonu pepti MCT i Bebilonu sojowego do pozycji 1901 Taryfy celnej. Kod PCN 1901 10 00 0 byłby właściwy dla tego preparatu, gdyby nie fakt, że stanowi on lek, a zgodnie z uwagą 1 (c) do działu 19 Taryfy celnej, dział ten nie obejmuje leków i innych produktów z działu 30. Strona wskazała jednakże na ten kod, niewykluczając jego stosowania, gdyż Bebilon pepti oraz Bebilon pepti MCT są przetworami z mleka dla niemowląt, przygotowanymi do sprzedaży detalicznej, przeznaczonymi do leczenia chorób oraz zapobiegania im, natomiast Bebilon sojowy jest preparatem powstałym na bazie mączki sojowej oraz syropu glukozowego, będącego postacią skrobii, o podobnym przeznaczeniu jak towary wymienione wcześniej. Rozważając tę kwestię, organ celny błędnie przytoczył odnoszący się do tej sprawy przepis. Zgodnie z opisem pozycji - do pozycji 1901 klasyfikuje się m. in. przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Z postanowień tych wynika, że kod PCN 1901 jest właściwy m. in. do przetworów spożywczych z mleka i przetworów spożywczych z innych produktów mlecznych, brak jest natomiast w przepisach podstaw do twierdzenia, że wyłącznym warunkiem uznania preparatu za podlegający pozycji 1901 jest to, by był on produktem zawierającym mleko lub przetwory z mleka. Stanowisko organu wynika - zdaniem strony - z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspomnianych przepisów. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że błędne jest uznanie spornych preparatów za towary spełniające wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej. Pozycja ta ma szczególny charakter, gdyż kwalifikuje się do niej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, co oznacza, że zakwalifikowanie towaru do pozycji 2106 wymaga uprzedniego stwierdzenia, iż towar stanowi żywność gdzie indziej nie wymienioną ani nie włączoną. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja nie zawiera takiego stwierdzenia. W skardze zarzucono również, że nieprawidłowe było przyporządkowanie przez organy celne Bebilonu pepti w płynie (Nutrilonu pepti) do pozycji 2202 Taryfy celnej i zaliczenie tego preparatu do "pozostałych napojów alkoholowych". Takie działanie pomija bowiem przeznaczenie tych produktów, szczegółowo określone w zgromadzonych opiniach. Dlatego też zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez sprzeczność zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń z zebranym materiałem, a także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2202 90 98 0, a także pominięcie uwagi l(e) do działu 22. Strona skarżąca podkreśliła również, iż przed zakwalifikowaniem Bebilonu pepti, Bebilonu pepti MCT oraz Bebilonu sojowego do kodu PCN 2106 90 98 0 organ celny powinien był w sposób należyty rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje Taryfy celnej, w tym także podpozycję 3504 00 00 0. na co uwagę zwracała strona. Sugestia ta nie zmienia stanowiska strony skarżącej, że wymienione preparaty są lekami, o których mowa w pozycji 3004 Taryfy celnej, jednakże zarzut błędnej wykładni i pominięcia 12 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 podpozycji 3504 00 00 0 sprowadza się do twierdzenia, iż w świetle ORINS wspomniana podpozycja jest bardziej właściwa dla spornych towarów aniżeli zastosowana przez organy celne podpozycja 2106 90 98 0, Przy zastosowaniu reguły z punktu 3(b) ORINS (czego nie rozważyły organy), gdyby teoretycznie przyjąć, że nie istnieje pozycja 3004 oraz podpozycja 1901 10 00 0. wówczas możliwe byłoby zakwalifikowanie wymienionych towarów do pozycji 3504 00 00 0. Strona podniosła również, że powoływane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8 lutego 2001 r. nie może mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy, gdyż pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, podejmowanej kolegialnie i w sposób sformalizowany, zgodnie z postanowieniami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Co zaś się tyczy Nutrilonu premium w płynie i Nenatalu w płynie, to zaskarżona decyzja została wydana - zdaniem strony - z naruszeniem przepisów proceduralnych, gdyż ustalenia dotyczące tych produktów są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem (opisy preparatów). Organy zakwalifikowały te preparaty do pozycji obejmującej napoje, gdy z materiałów sprawy wynika, że oba sporne produkty stanowią gotowy posiłek dla niemowląt, a więc służą karmieniu niemowląt. W takiej sytuacji zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza - według strony - także prawo materialne, a mianowicie opis podpozycji 1901 10 00 0 w związku z obowiązującymi wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Ze względu na swój skład, sporne produkty powinny być klasyfikowane do pozycji 1901, gdyż są produktami powstałymi na bazie mleka. Klasyfikacji tej nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że oba produkty mają postać płynną jako że z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika wprost, że pozycją 1901 objęte są przetwory w postaci płynnej, przeznaczone dla niemowląt. W odpowiedzi na skargę organ celny - odniósłszy się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej - wnioskował o oddalenie skargi, nieznajdując dostatecznych podstaw do zmiany kwalifikacji celnej spornych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, 13 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 poz, 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługuje - zdaniem Sądu - na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania, jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja celna, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, jawi się przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 13 Kodeksu celnego, cła określane sana podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6), do której wyjaśnienia mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie - w stanie prawnym właściwym do daty zgłoszenia celnego - ma-terialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią regulacje aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a mianowicie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny uznał za błędną wnioskowaną przez stronę taryfikację preparatów o nazwie Bebilon sojowy, Bebilon pepti, Bebilon pepti MCT do kodu PCN 3004 50 10 0 (przyjmując za prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0), towarów o nazwie Nutrilon pepti do kodu PCN 3004 90 99 0 (ustalając 2202 90 99 0) oraz dla towarów o nazwie Nutrilon premium i Nenatal do kodu PCN 1901 10 00 0 (stosując 2202 90 91 0). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Odnosząc się do tak postawionych zagadnień, trzeba przede wszystkim podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Według reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Oceniając legalność kwestionowanego rozstrzygnięcia w części dotyczącej Bebilo-nu sojowego. Bebilonu pepti, Bebilonu pepti MCT oraz Nutrilonu pepti (Bebilon pepti w płynie) należy wyjść od brzmienia pozycji 3004 wskazującego, że należą do niej generalnie leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a odnoszące się do pozycji 3004, prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu wspomnianej pozycji, a więc zdefinio- 14 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 wane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych- są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Uwaga ta tłumaczy jednak, że w przywołanym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga ta wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie wymienionych produktów żywnościowych z ..leków" zachodzi bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń, warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania lub niezmieszania produktów). Należy również dodać, że wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze ł(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Poza wyłączeniem wspomnianych już produktów żywnościowych (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów lub pozycji, to fakt wyłączenia ich z "leków" ujętych w pozycji 3004 oznaczać musi, że co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wspomniane produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyłączenia z pozycji 3004, to zaś przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty podlegające wyłączeniu z pozycji 3004, to m. in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialnoprawne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy uwzględnieniu zaprezentowanej dopiero co wykładni – wskazują jednoznacznie, że koniecznym do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było w pierwszym rzędzie ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. 15 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 W ocenie Sądu, organy celne nie poczyniły prawidłowo ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym regułom proceduralnym ujętym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że importowany towar nie należy -zdaniem organu celnego - do "leków". Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ono dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nade wszystko zaś pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Niezbędne dla dalszych wywodów staje się wskazanie na istotne regulacje proceduralne. Z art. 180 Ordynacji podatkowej - według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem -należy wnioskować, że ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Z kolei art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną, lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Pozostaje poza sporem, że wspomniane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Trzeba jednakże podkreślić, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną należy odróżnić od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej) - nie przesądza wyniku postępowania, (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s. 665; także Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem - pod red. prof. dr hab. J. Jodłowskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1988, tom II, s. 428). Nie można również pominąć i tego, że ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc zestawienie postanowień ustawy o środkach farmaceutycznych oraz brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej pozwala zauważyć, że przy określaniu (czy też definiowaniu) leku oba akty odwołują się do celów stosowania leku. którymi są terapia (leczenie) lub profilaktyka (zapobieganie chorobom). W takim stanie rzeczy świadectwa rejestracyjne - włączone w poczet dowodów w sprawie - stanowią dowód tego. że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Stanowisko, że sporny towar ma przymioty leku, wspierają dodatkowo opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego, według których omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Opinie te -jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też. że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem wska- 16 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 zano w dotychczasowych rozważaniach, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. W ocenie Sądu, na tę właśnie okoliczność brakuje stosowanych ustaleń faktycznych. Należy w szczególności zauważyć, że - mimo niespornego składu produktów - nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono również w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Trzeba też zauważyć, że skoro w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - jest mowa o "charakterze spożywczym", o przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), i w końcu skoro odróżnia się wspomniane przeznaczenie od używania w celu "zapobiegania łub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu. Zdaniem składu orzekającego, do ustalenia tych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, stosownie do dyspozycji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich właśnie opinii, które odnosiłyby się do wskazanych okoliczności zabrakło w niniejszej sprawie. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ drugiej instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są w celu zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też tylko w celach leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania, bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. Wątpliwości wynikających z przedstawionych opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach (przeciwwskazaniach), wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły wpływają na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasad- 17 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 nieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego nie dopełniono w niniejszej sprawie. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają prawidłowo zastosować normy prawa materialnego. Już z tych względów za uzasadniony należy uznać wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony -jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, jednakże nie jest to okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych według Kodeksu postępowania cywilnego - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego należy podzielić ten pogląd. Opiniom takim przydaje się wprawdzie też walor dokumentów urzędowych (jak w wyrokach NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., FSA 1/00, i z 20 kwietnia 2000 r.. V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia należy je odróżnić od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dow7ód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także przy ocenie stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfi-kowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową konieczne będzie rozważenie, do którego z działów lub pozycji powinien być zaklasyfikowany towar. Na tym etapie postępowania rozważania w tym zakresie są przedwczesne. Co zaś się tyczy klasyfikacji celnej Nutrilonu premium w płynie (sprzedawanego w Polsce pod nazwą Bebilon 1 w płynie) i Nenatalu w płynie (sprzedawanego w Polsce pod nazwą Bebilon nenatal w płynie), to przy ocenie kwestionowanego rozstrzygnięcia trzeba mieć na uwadze fakt. że Nenatal (Bebilon nenatal) został - podobnie jak Bebilon pepti w płynie (Nutrilon pepti) i Bebilon pepti w proszku - wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów- Medycznych (świadectwo rejestracji Nr 7700 wydane w dniu 22 maja 1998 r. przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej), jako ,.lek przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego (Lz.. Rp.). Dostrzeżona okoliczność powoduje, że poczynione dotychczas w sprawie taryfikacji spornych towarów do pozycji 3004 odnieść należy także do Nenatalu oraz Nutrilonu premium, a to ze względu na podobieństwa zachodzące między tymi preparatami. Zarówno Nutrilon premium jak i Nenatal składają się w szczególności z odmineralizowanej wody, ze zdemi-neralizowanej serwatki w proszku, z odtłuszczonego mleka w proszku, z olejów roślin- 18 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 nych, z witamin i minerałów, stanowią modyfikowane mleko w płynie, gotowe do spożycia, przeznaczone dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia (Nutrilon premium w płynie) oraz dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską urodzeniową masą ciała (Nenatal w płynie). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy trzeba mieć na uwadze konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (do której Polska przystąpiła z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. Nr 11, poz.63), jak i art. III lit. d) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz 44), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO), świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakteru takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych jest wiążąca nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania, (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z 13 listopada 1996 r., III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię, muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA (wyrok z 15 lutego 2005 r., GSK 1278/04, nie publ.). Uwzględnienia wymaga także i to, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów. Wykładnia rozszerzająca lub analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów lub też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących. Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Wprawdzie, według art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, to jednakże przywołana dyspozycja nie odnosi się do kosztów zastępstwa procesowego, gdyż po pierwsze, nie są one kosztami sądowymi w rozumieniu art. 211 i nast. upsa, po drugie zaś - ustawodawca w regułach intertemporalnych nie wskazał wprost na dopuszczalność przejściowego stosowania nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 55 ust. 3 ustawy o NSA. który umożliwiał sądowi określenie wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. 19 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2116/03 W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 upsa, jest art. 206 upsa. Jednakże przepis ten -stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa - należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 upsa.