I SA/Wr 3430/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk, Sędziowie - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), - Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o. o. w O. obecnie B spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 16 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.415,00 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta piętnaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 26 września 2003 r., Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia 26 września 2000 r., dokonane przez A spółkę z o .o. w O. - obecnie B spółka z o. o. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru o nazwie Protifar 90 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany kod PCN 300490990 jest nieprawidłowy, właściwym natomiast jest kod PCN 210610800 Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia 16 grudnia 2004r. Nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył, iż niesporny jest skład omawianego produktu zawierający w głównej mierze koncentrat białka (88,5%), węglowodany, tłuszcze, składniki mineralne, stanowiący dietę cząstkową w proszku o wysokiej zawartości białka mleka i wapnia oraz niskiej zawartości tłuszczu, łatwo rozpuszczalny, uzupełniający białko w diecie pacjentów, u których posiłki nie pokrywają zwiększonego zapotrzebowania na białko z powodu np. oparzeń, urazów, infekcji, odleżyn, strat białka z wydzielinami ustrojowymi. Nawiązując do wnioskowanej przez spółkę pozycji 3004 Taryfy celnej jako odpowiedniej do zaklasyfikowania spornego towaru, organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycja 3004 taryfy celnej obejmuje zgodnie z brzmieniem "Leki (z wyjątkiem produktów 2 pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a): "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (Sekcja IV)". Z kolei komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej stanowi, że pozycja 3004 taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie j celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz powyższego komentarza do tej pozycji organ odwoławczy wnioskował, iż "lekami" w rozumieniu tego aktu prawnego nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy), ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż preparaty dietetyczne tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o powyższej charakterystyce można uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej. Preparaty uznawane za "diety specjalne", nie zawierające w swym składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dalej organ odwoławczy argumentował, że w Wyjaśnieniach do taryfy celnej podano przykładową listę produktów nią objętych, a w tym klasyfikuje się tam także preparaty często określane jako uzupełnienie diety. Opakowania tychże specyfików zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie, jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone, o czym mowa w pkt 16 uwag do tej pozycji. Rozważając wobec tego skład surowcowy Protifaru 90 - analizując jego przeznaczenie, dostępność na rynku, łatwość podawania, długotrwałe stosowanie bez skutków ubocznych - organ odwoławczy wywiódł, iż przedmiotowy specyfik, niezależnie od jego stosowania do celów profilaktycznych czy terapeutycznych to "odżywka" w rozumieniu Taryfy celnej. Podniósł przy tym, że dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że omawiany preparat jest produktem zbilansowanym, a więc zawierającym składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej, a jego specyficzny ilościowy i jakościowy skład pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Podobne działanie można by osiągnąć przez zastosowanie kilku produktów. Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu ułatwia stosowanie Protifaru, lecz nie stanowi kryterium do uznania go za lek klasyfikowany w pozycji 3004 Taryfy celnej. I jakkolwiek w opiniach biegłych przedłożonych przez stronę w toku innych postępowań uznano sporny towar za "lek" stosowany w tak zwanym leczeniu żywieniowym, a Minister Zdrowia i Opieki Społecznej wydał stosowne świadectwa rejestracji wpisując go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych – wszakże w ocenie Dyrektora Izby Celnej wypowiadające się w omawianej materii instytucje orzekały na mocy przepisów prawnych nie znajdujących zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają bowiem na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Nie kwestionując zatem zasadności, czy też poprawności norm, którymi kierowały się wyżej wymienione instytucje krajowe prezentując swoje stanowisko w opiniach, o których wyżej mowa, organ II instancji podkreślił, iż na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są jedynie organy celne. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że Protifar 90 nie jest towarem identycznym z preparatem Nutrison, który – odmiennie niż Protifar – stosowany jest w lecznictwie zamkniętym, a jego podawanie winno odbywać się pod nadzorem lekarza. W konkluzji swych wywodów uznał, że właściwą pozycją Taryfy celnej jest w tym przypadku pozycja 2106. Nadto nie podzielił zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia norm postępowania wyznaczonych regułami art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, w której domagając się uchylenia rozstrzygnięć obu instancji strona skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przez: - błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 300450100 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, uwagi 1 (a) do działu 30; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, - niezastosowanie w sprawie uwagi 1 (f) do działu 21 Taryfy celnej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zaskarżona decyzja jest w przekonaniu skarżącej spółki niezgodna z prawem bowiem w sposób nieprawidłowy ustalono w niej kod PCN, a w konsekwencji - w sposób niezgodny z prawem została także wymierzona kwota wynikająca z długu celnego. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż wobec braku definicji legalnej "leku" w Taryfie celnej i innych przepisach prawa celnego - powszechne językowe rozumienie pojęcia "lek" należy przyjąć za właściwe przy dokonywaniu wykładni przepisu zawartego w opisie pozycji 3004 Taryfy celnej. Z takiej tezy wynika z kolei, że "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób. Na pierwszy zatem plan przy klasyfikacji towarów zaliczanych do pozycji 3004 Taryfy celnej wysuwa się lecznicza funkcja towaru. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie sprawy – z uwagi na jej złożoność - wymagało niewątpliwie oparcia się na wiadomościach specjalnych, którymi nie dysponują organy celne. Niestety, w toku obu instancji orzekające organy nie zgromadziły odpowiedniego materiału dowodowego, w tym z opinii specjalistycznych, co stanowi naruszenie norm art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca przywołała tezy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. V SA 1991/98 i V SA 1992/98. W skardze zarzucono także, iż organy celne w wielu swoich wcześniejszych decyzjach przyznały rację skarżącej w zakresie produktów Peptison i Nutrison - co winno ostatecznie pozytywnie wpłynąć także na ocenę niniejszej sprawy , gdyż w kontekście istotnych cech i generalnego przeznaczenia - nie ma różnic pomiędzy preparatem Nutrison i Peptison a Protifarem 90. Jak wynika z tych decyzji przesłanki, którymi się kierowano uznając preparaty Peptison (Nutrison) za leki nie mogą być zdaniem skarżącej - w świetle zapisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej - podstawą, która jednocześnie dyskwalifikowałaby Protifar 90 jako lek w świetle tej samej taryfy. Jednocześnie organy celne pominęły opinię biegłego dr hab.n.med. Janusza Książyka z Instytutu Matki i Dziecka (w jednej ze spraw rozstrzyganych przed Prezesem GUC w II instancji) , z której wynika, że Protifar 90 to typowy środek leczniczy w niedoborach białkowych. W ocenie strony skarżącej analiza "uwag do sekcji i działów" i informacje specjalistyczne wynikające z materiału sprawy prowadzą do wniosku, iż w stosunku do sprowadzonego preparatu - odpowiadającego pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej - brak jest wyłączeń, które powodowałyby, iż nie można go klasyfikować do pozycji 3004. Uwagi do Sekcji VI Taryfy celnej nie zawierają żadnych wyłączeń, natomiast z uwag do działu 30 zdaniem skarżącej spółki zwrócić należy uwagę jedynie na pkt 1 (a), stanowiący, iż dział 30 nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Analogicznie komentarz do uwagi (16) w pozycji 2106 stanowi, że wyłączone są z tej pozycji preparaty o charakterze uzupełniania diety, jeśli zarazem służą do zapobiegania lub leczenia chorób, czy dolegliwości. Tym samym strona skarżąca stwierdziła, iż przytoczone wyłączenie w pkt 1 (a) do działu 30 nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem wyłączenie to nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc takich produktów, które zwalczają choroby lub zapobiegają im. Teza taka znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów Sekcji IV Taryfy celnej, z których wynika, iż w sytuacji, gdy produkt odpowiada zarówno pojęciu "żywności" i jednocześnie jest "lekiem" obowiązująca Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takiego produktu do działu obejmującego leki. W świetle zatem zapisów samej Taryfy celnej oraz specjalistycznej wiedzy zgromadzonej w niniejszej sprawie nie było podstaw według skarżącej do uznania, iż Protifar 90 jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Niezależnie od powyższych zasadniczych wywodów skarżąca akcentowała fakt uznania przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej Protifaru 90 za środek farmaceutyczny przez wpisanie go do rejestru takich środków. W konkluzji strona skarżąca oceniła jako bezzasadną argumentację zaskarżonej decyzji dotyczącą spełnienia przez importowany produkt wymagań pozycji 2106 Taryfy celnej, konstatując, iż omawiany preparat należało zaklasyfikować do podpozycji 300450100. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny - Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego – materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozp. RM z dnia 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 107, poz.1217) – zwane dalej Taryfą celną i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. z 1999r. Nr 74, poz.830 ze zm.)- zwane dalej Wyjaśnieniami. Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał ostatecznie wnioskowaną przez stronę taryfikację produktu o nazwie "Protifar 90" do kodu PCN 3004, w to miejsce uznając za prawidłowy kod pozycji PCN 2106. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) - tzn. z regułami 2-6. Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej. Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku; dodatkowo nadto w Wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarto zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie niniejszej było w pierwszym rzędzie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZiOS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej w artykule 180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną - lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Poza sporem przywołane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, który stwierdza, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkt w nim wskazany jest środkiem farmaceutycznym w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nie obalenia (na mocy art.194 § 2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof..Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać również trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych /.../ – (Dz.U. Nr 105, poz.452 ze zm.) definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.1 pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych jak i brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia /leczenie/, bądź profilaktyka /zapobieganie chorobom/. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że sporny towar ma przymiot leku, popiera opinia, sporządzona na zlecenie organu odwoławczego w innych sprawach (karta 258 akt administracyjnych "wspólnych"). Chodzi tu o powoływaną w skardze opinię dr hab.n.med. Janusza Książyka (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, karta 303 akt administracyjnych "wspólnych"), zgodnie z którą omawiany preparat to, cyt. "dieta cząstkowa-zawiera prawie wyłącznie białko. Typowy preparat leczniczy w niedoborach białkowych". Przedmiotowa opinia nie stanowi jednak dowodu na okoliczność, czy sporny produkt jest lekiem taryfikowanym do pozycji 3004, czy też, że jest z tej pozycji wyłączony. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. W szczególności (mimo niespornego składu produktu) nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie, czy importowany preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze, a w szczególności czy zawarty w nim koncentrat białka ma charakter leczniczy, czy też głównie odżywczy i w jakim charakterze występuje tzn. nie wyjaśniono, czy służy on zapewnieniu lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też przeznaczony jest tylko dla celów leczniczych. oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nim sole mineralne. Nie ustalono, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 – jest mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu . Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadniając tym samym konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak, natomiast treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie dany preparat stosowany jest w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych – to taki produkt stanowi odżywkę. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że importowane preparaty służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tychże specyfików do pozycji 3004. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że przepis art.97 §2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.