I SA/Wr 3571/02

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Anna Moskała NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.199,80 (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt dziewięć 80/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 UZASADNIENIE Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą uznano zgłoszenie celne nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów: Nutrilon pepti, Nutridrink czekoladowy, Peptison oraz Nutrison multi fibrę, oraz wynikającej z tego kwoty długu celnego. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w dniu 29 stycznia 2001 r. strona dokonała zgłoszenia celnego towarów: Bebilon 2, przypisując mu kod PCN 1901 10 00 0 ze stawką celną 5%, Bebilon sojowy 2 klasyfikując go do kodu PCN 2106 90 98 0, Nutrilon pepti - stosując kod PCN 2202 90 91 0 ze stawką 20%, Peptison - 2202 90 91 0 ze stawką 20%, Nutridrink czekoladowy - 2202 90 91 0 ze stawką 20%, Nutrison multi fibrę - 2202 90 91 0 ze stawką 20% oraz flocare i zgłębniki medyczne - 9018 39 00 0, wnioskując o objęcie tych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. W dniu 16 maja 2002 r. strona zwróciła się o uznanie wspomnianego zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu i obliczenia opłat dla towarów Bebilon sojowy 2, Nutrilon pepti, Nutridrink czekoladowy, Nutrison multi fibrę oraz Peptison. W trakcie postępowania strona skarżąca przedstawiła dodatkowe dokumenty dotyczące analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwa rejestracji MZiOS oraz opinię biegłych z Kliniki Gastroenterologii, He-patologii i Żywienia Instytutu "Pomnik Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie. Dysponując tymi materiałami dowodowymi organ pierwszej instancji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego wobec zgłoszonych towarów, klasyfikując Nutrilon pepti i Nutridrink czekoladowy do kodu PCN 2202 90 10 0 z 20% stawką celną zaś Peptison, Nutrison Multi Fibrę do kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką celną 0%. Rozpoznając odwołanie - w którym strona skarżąca wniosła o zastosowanie wobec Bebilonu sojowego 2, Nutrilonu pepti i Nutridrinku czekoladowego kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką celną obniżoną 0%, oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez ich błędną wykładnię lub pominięcie oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego - Dyrektor Izby Celnej we W. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że niespornym jest skład importowanych towarów. Bebilon sojowy 2 - preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy - jest produktem zbilansowanym (tj. zawierającym wszystkie składniki w proporcjach przewidzianych dla określonej grupy wiekowej), przeznaczonym dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia. Stosuje się go w leczeniu chorób wymagających eliminacji mleka krowiego i/lub laktozy (np. w alergii na białka mleka krowiego, pierwotnej lub wtórnej nietolerancji laktozy, w przewlekłej biegunce związanej z alergią na białka mleka krowiego i/lub nietolerancją dwucukró w, w galaktozemii i fruktozemii). Nutrilon pepti - nazywany w Polsce Bebilonem pepti w płynie - jest modyfikowanym mlekiem w płynie, przeznaczonym dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia. Stanowi on produkt hypoalergenowy i monomeryczny, niewywołujący alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego, podawany doustnie, stosowany np. w leczeniu alergii na białka mleka krowiego i białko soi, niedoborów disacharoz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), biegunki przewlekłej, choroby trzewnej, postępowania diagnostycznego w wykrywaniu alergii pokarmowych na białko. Nutridrink czekoladowy zalecany jest osobom w podeszłym wieku z niedożywieniem, jako uzupełnienie naturalnego pożywienia, rozprowadzany w aptekach, bez recepty, 2 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 łatwy do podawania (preparaty gotowe w płynie, stosowanie głównie do żywienia doustnego). Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że sporne produkty nie mogą być klasyfikowane do pozycji 3003 Taryfy celnej już choćby z tego powodu, że znajdowały się w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, gdyż do tej pozycji klasyfikowane są leki nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie spornych produktów do pozycji 3004. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą l(a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje min. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Z brzmienia pozycji 3004 taryfy celnej oraz przywołanego komentarza należy więc wnosić, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą l(a) z działu 30 Taryfy celnej. Zdaniem organu odwoławczego, preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, niezawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Według powołanych Wyjaśnień do taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje: A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.). W Wyjaśnieniach podano listę przykładowych produktów objętych pozycją 2106 taryfy celnej, w której ujęto m. in. "Preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)" (pkt 16). Według organu odwoławczego, skład surowcowy Bebilonu sojowego 2, jego przeznaczenie (do spożycia przez ludzi - dla niemowląt od 6 miesiąca życia), dostępność na rynku, możliwość samodzielnego przygotowania posiłku z zastosowaniem innej dawki (ilości miarek) niż zalecana na opakowaniu, długotrwałe stosowanie bez skutków ubocz- 3 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 nych - dają podstawę do uznania, że sporny towar, niezależnie od jego stosowania do celów profilaktycznych czy terapeutycznych (np. wspomagające leczenie chorób wymagających zastąpienia mleka krowiego jego hydrolizatami, np. w alergii na białka mleka krowiego, pierwotnej lub wtórnej nietolerancji laktozy, w przewlekłej biegunce związanej z alergią na białka mleka krowiego i/lub nietolerancją dwucukrów, w galaktozemii i frukto-zemii itd.), to "odżywka" w rozumieniu taryfy celnej. Dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że towary są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatu pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Podobne działanie można byłoby osiągnąć przez zastosowanie kilku produktów (np. preparatu zawierającego izolat białka sojowego oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu ułatwia stosowanie spornych towarów, nie stanowi natomiast kryterium do uznania ich za leki klasyfikowane w pozycji 3004 taryfy celnej. W świetle poczynionych wyjaśnień, klasyfikację importowanego towaru, tj. Bebilonu sojowego 2, do pozycji 2106 Taryfy celnej należy - zdaniem organu - uznać za prawidłową i zgodną z zasadami klasyfikacji taryfowej towarów. Organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu odwoławczym w innych sprawach dotyczących spornych towarów zgromadzono szereg opinii biegłych, którzy uznali Bebilon sojowy 2, Nutrilon pepti, Nutridrink czekoladowy oraz Nutrison za leki stosowane w leczeniu żywieniowym, wskazując, że "lekiem" (w odniesieniu do diet) jest produkt, który spełnia kryteria definicji leczenia żywieniowego, ustalonej przez Komitet ekspertów Polskiego Towarzystwa Żywienia Pozajelitowego i Dojelitowego, Instytutu Żywności i Żywienia, Sekcji Gastroenterologii i Żywienia Polskiego Towarzystwa Pediatrycznego, Komisji Żywienia Dzieci i Młodzieży Komitetu Żywienia Człowieka PAN w Warszawie w dniu 21 kwietnia 1998 r. - "Leczenie żywieniowe polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych, tym chorym, którzy nie mogą być żywieni wystarczająco w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub jej powikłania" (pismo Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie z dnia 23 sierpnia 1999 r.). Odzwierciedleniem stanowiska środowiska medycznego wobec Bebilonu pepti i Nutridrinków jest zakwalifikowanie tych preparatów jako środków farmaceutycznych i wpisanie ich do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, wydając świadectwo rejestracji spornych preparatów, jak również biegli, wypowiadając się o ich właściwościach, zastosowaniu i kwalifikacji spornych towarów jako leków, orzekali na podstawie przepisów prawnych niemających zastosowania sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Organ odwoławczy nie kwestionował zatem zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się wspomniane instytucje prezentując swoje stanowisko, a jedynie stwierdził, iż na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwym do ustalania kodu PCN towaru są: Dyrektor Urzędu Celnego jako organ pierwszej instancji oraz Prezes Głównego Urzędu Ceł w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem organu odwoławczego, opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany (do akt sprawy załączono skład surowcowy oraz ulotki i opinie biegłych określające właściwości oraz zastosowanie towaru). Spór dotyczył klasyfikacji towarów według kodów 4 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 PCN taryfy celnej, a w tym zakresie organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej spornych towarów na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem postanowień Taryfy celnej Wyjaśnień do Taryfy celnej. Odnosząc się do taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0, wskazanego przez stronę w odwołaniu jako alternatywny dla deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu PCN 3004 50 100, organ odwoławczy wyjaśnił, iż kodem tym objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Zgodnie Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II, str. 686-687), pozycją 3504 objęte są: A) peptony i ich pochodne (peptony - substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów); B) inne substancje proteinowe i ich pochodne (zwłaszcza gluteliny i prolaminy, globuliny, glicynian, keratyny, nukleoproteidy, izolaty białkowe. (C) proszek skórzany, nawet chromowany. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwala na stwierdzenie, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin lecz są "substancjami". Poszczególne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi (np. kazeina, albumina, żelatyna, enzymy), jak również produkty z nich otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych (np. peptony - przez hydrolizę lub działanie enzymami, preparaty enzymatyczne - m. in. przez rozcieńczanie koncentratów enzymatycznych), ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (odpowiednio 3501, 3502, 3503, 3504 i 3507). Odnosząc się do twierdzenia strony, iż przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS, możliwe byłoby zakwalifikowanie Nutrilonu pepti oraz Nutridrinków do kodu PCN 3504 00 00 0 z uwagi na fakt, że podstawowym składnikiem produktu są peptony, objęte tym kodem, organ odwoławczy zauważył, że co prawda w regule 1 ORINS stanowi się, że tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie orientacyjne, jednak dalej reguła stanowi: "dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Zgodnie z regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6. Świadczy o tym chronologiczny układ tych uwag. Zważywszy, iż w skład omawianych preparatów, oprócz hydrolizatów białkowych, wchodzą również i inne surowce, a mianowicie: węglowodany (w tym laktoza), tłuszcze, składniki mineralne, witaminy, tauryna, L4carnityna, organ drugiej instancji, kierując się zasadą taryfikacji towarów zawartą w regule 1 ORINS, jak również uwagą dotyczącą wyłączeń produktów będących mieszaninami substancji białkowych z innymi składnikami z pozycji 3504 (komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej), stwierdził, że klasyfikacja wymienionych produktów do kodu PCN 3504 00 00 0, przy uwzględnieniu zasad reguły 3 (b) ORINS, byłaby nieprawidłowa. Według organu odwoławczego, zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 1901 taryfy celnej, obejmującej "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...), gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone", tj. do podpozycji 1901 10, obejmującej "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej", która zdaniem strony możliwa byłaby do zastosowania wobec spornego preparatu, przy uwzględnieniu zasad zawartych w regułach 2(b) i 3 (a) 5 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 ORINS i przy braku wyłączeń leków z pozycji 1901 Taryfy celnej, naruszałoby zasady taryfikacji. Podane przez producenta skład surowcowy Nutrilonu pepti pozwala stwierdzić, że sporny produkt nie zawiera mąki, a jego składnikiem nie jest mleko, ani jego przetwory (objęte pozycjami od 0401 do 0404), lecz hydrolizaty białek mleka krowiego (zastąpiono pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów, monomerami aminokwasów), wskazane w wykazie towarów objętych pozycją 2106 (tom I, str. 206 Wyjaśnień do taryfy celnej). Sporne towary nie spełniają zatem kryteriów dla towarów objętych pozycją 1901 Taryfy celnej. Importowane preparaty wprawdzie odpowiadają zapisowi wymienionego kodu PCN (są przetworami dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej), jednakże należy mieć na uwadze, że towary objęte tym kodem, poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji, muszą spełniać wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z mąki lub z mleka), a takich cech towary nie posiadają. Także podany przez producenta skład surowcowy Bebilonu sojowego 2 pozwala przyjąć, że preparat ten nie zawiera mąki lecz jedynie izolat białka sojowego, w składzie nie ma również mleka ani jego przetworów, co oznacza, iż Bebilon sojowy 2 nie spełnia kryteriów objętych pozycją 1901. Odpowiada on wprawdzie zapisom tego kodu (jest przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej), jednakże należy uwzględnić, że towary objęte tym kodem - poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji -muszą spełniać wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z mąki lub z mleka), a takich cech Bebilon sojowy 2 nie ma. Organ odwoławczy wskazał również, że pozycją 2202 objęte są "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją nr 2009" Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom I, str. 211), podpozycją2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit.A). Towary, które nie spełniają tych wymagań klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami, lub złożonymi wyciągami. Niniejsza pod-pozycja obejmuje nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np.: na bazie mleka i kakao (lit. B). W kontekście tych wyjaśnień organ odwoławczy uznał, iż Nutrilon pepti spełnia wymagania pozycji 2202 taryfy celnej, a ze względu na skład surowcowy odpowiada charakterystyce towarów objętych kodem PCN 2202 90 10 0. Posługując się podobną argumentacją organ drugiej instancji stwierdził, że również Nutridrink czekoladowy odpowiada charakterystyce towarów objętych tymże kodem. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ drugiej instancji nie zgodził się z twierdzeniem strony, że organ pierwszej instancji naruszył prawo, nie wykazując dlaczego odmówił prawidłowości deklarowanej przez importera w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej spornych towarów, ograniczając się do próby wykazania, że produkty spełniają przesłanki kodów PCN 2202 90 10 0 i 2202 90 99 0. Organ pierwszej instancji, odwołując się do opisu towarów nie objętych pozycją 3004 oraz 2106, a także podając charakterystykę produktów ujętych w kodzie PCN 1901 10 00 0 i 3504 00 00 0 6 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 (komentarz do pozycji 3004 i kodu PCN 1901 10 00 0, zawarty w tomie I i V Wyjaśnień do taryfy celnej), wykluczył objęcie towaru omówionymi pozycjami, a jednocześnie wskazał, jakie zasady klasyfikacji taryfowej umożliwiły dokonanie prawidłowej taryfikacji spornego towaru. Dlatego też zarzut spółki nie jest zasadny. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego, po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 2202 oraz 3004 taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Obszerny materiał dowodowy potwierdza, że organy celne należycie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem prawdy obiektywnej, co nie pozwala mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień aktów prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), poprzez: błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 90 99 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi l(f) do działu 22 Taryfy celnej -zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 2106 90 98 0 - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 91 0 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; - pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0, zawartej na s. 2290 wyjaśnień do Taryfy celnej; 7 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; 2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Zdaniem strony skarżącej, stosownie do reguły wyrażonej w punkcie 1 ORINS, według której dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszej kolejności należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, sprowadzone towary Bebilon sojowy 2, Nutrilon pepti (płynna postać Bebilonu pepti) i Nutridrink czekoladowy powinny zostać zakwalifikowane do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż spełniają wszystkie wymienione tam warunki. Ponieważ normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "leku", ani też nie odesłał do innego aktu prawnego, zawierającego taką definicję, przeto wyjaśnienia tego określenia należało poszukiwać w powszechnym języku polskim. W celu odkodowania znaczenia pojęcia "lek", zawartego w pozycji 3004, można też pomocniczo sięgnąć do ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej. Według strony skarżącej, zarówno ze słownikowego znaczenia leku, jak i z definicji zawartej we wspomnianej ustawie wynika, że pojęcie "lek" tłumaczone jest przez wskazanie specyficznych funkcji danego środka, a mianowicie funkcji leczniczych lub profilaktycznych. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że lekiem w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób, przy czym przy klasyfikacji towarów zaliczanych do tej pozycji na pierwszy plan wysuwa się jego funkcja lecznicza. Towary sprowadzone przez stronę skarżącą odpowiadają tym warunkom, gdyż preparaty te służą zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im. Na takie cechy towarów objętych postępowaniem wykazują materiały informacyjne o tych produktach oraz opinie biegłych z zakresu medycyny i farmakologii. Preparaty te zostały ponadto wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Również opinia wskazanego przez Prezesa GUC Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW stwierdza, że zastosowanie do tych towarów kodu 3004 90 99 0 jest prawidłowe. Zdaniem strony skarżącej, ze względu na złożoność sprawy, klasyfikacja wymienionych wcześniej preparatów wymagała wiadomości specjalnych, którymi z natury rzeczy nie dysponują organy celne. Najistotniejsze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miały zatem opinie biegłych oraz instytutów zgromadzone w toku postępowania przed organem odwoławczym w innych, analogicznych sprawach. Materiał ten został jednak w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zaś doszedł do wniosku, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy są przepisy prawa celnego, co - w ocenie strony skarżącej -jest błędnym podejściem do procesu stosowania prawa, w którym niezbędne jest "odkodowanie" normy prawnej zawartej w przepisach. Do tego zaś niezbędnym było nie tylko wskazanie właściwych przepisów ale w znacznym zakresie także wykorzystanie wiedzy specjalistycznej wynikającej ze zgromadzonych opinii i wyjaśnień. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy wiadomości specjalne, wskazując, iż sporne preparaty są "lekami" z pozycji 3004 Taryfy celnej, to uznanie przez organy celne tych towarów za "żywność" jest sprzeczne ze z tym materiałem dowodowym, co pozwala twierdzić, że zaskarżona decyzja została wy- 8 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 dana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W skardze podkreślono również, że organy celne przyznały rację stronie skarżącej w zakresie kwalifikacji produktów Nutrison oraz Peptison, które nie różnią się od towarów objętych niniejszą sprawą co powinno pozytywnie wpłynąć także na jej rozstrzygnięcie. Zdaniem strony skarżącej, analiza "uwag do sekcji i działów" oraz informacji specjalistycznych prowadzi do wniosku, że w stosunku do sprowadzonych towarów, odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej, nie ma wyłączeń, które uniemożliwiałyby ich klasyfikację do pozycji 3004. Uwagi do sekcji VI Taryfy celnej nie zawierają żadnych wyłączeń, natomiast z uwag do działu 30 należy wskazać jedynie na punkt l(a), stanowiący, iż dział 30 nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (sekcja IV). Przywołane wyłączenie nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy ono "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc produktów zwalczających choroby lub zapobiegające im. W wypadku gdy produkt odpowiada pojęciu "żywność" i jest także "lekiem", obowiązująca Taryfa celna nakazuje klasyfikację takiego produktu do działu obejmującego leki. Zasadniczych argumentów w tej sprawie dostarcza zgromadzona w materiale dowodowym wiedza specjalistyczna, wynikająca z opinii biegłych i wyjaśnień profesjonalnych instytucji. Według twierdzenia zawartego w skardze, sprowadzone preparaty są lekami w sensie funkcjonalnym, ze względu na ich cel i przeznaczenie. Istotą leku ujętego w Taryfie celnej jest bowiem pełnienie funkcji leczniczych lub profilaktycznych (przeznaczenie do leczenia lub profilaktyki), a te cechy ma sporny towar. Taka teza znajduje również wsparcie w komentarzu nr (16) do pozycji 2106, w którym postanowiono, że jeżeli podobne preparaty są przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości, wówczas są one wyłączone z poz. 2106, a właściwą dla nich jest pozycja 3003 lub 3004. W skardze zwrócono uwagę także na fakt uznania przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej spornych preparatów za środki farmaceutyczne wpisane do rejestru. Wydane w związku z tym świadectwa rejestracji potwierdzają że produkty te stanowią leki. Już tylko ten formalny aspekt sprawy byłby - zdaniem strony - wystarczający do zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 3004. Chybione są - zdaniem strony skarżącej - wywody organu odwoławczego co do braku podstaw do zaklasyfikowania Bebilonu sojowego 2 i Nutrilonu pepti do pozycji 1901 Taryfy celnej. Kod PCN 1901 10 00 0 byłby właściwy dla tych preparatów, gdyby nie fakt, że stanowią one lek, a zgodnie z uwagą l(c) do działu 19 Taryfy celnej, dział ten nie obejmuje leków i innych produktów z działu 30. Strona wskazała jednakże na ten kod, niewykluczając jego stosowania, gdyż Bebilon sojowy 2 jest przetworem z mączki sojowej i skrobi, natomiast Nutrilon pepti jest przetworem z mleka - dla niemowląt, przygotowanymi do sprzedaży detalicznej, przeznaczonymi do leczenia chorób oraz zapobiegania im. Rozważając tę kwestię, organ celny błędnie przytoczył odnoszący się do tej sprawy przepis. Zgodnie z opisem pozycji - do pozycji 1901 klasyfikuje się m. in. przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Z postanowień tych wynika, że kod PCN 1901 jest właściwy m. in. do przetworów spożywczych z mleka i przetworów spożywczych z innych produktów mlecznych, brak jest natomiast w przepisach podstaw do twierdzenia, że wyłącznym warunkiem uznania preparatu za podlegający pozycji 1901 jest to, by był on produktem zawierającym mleko lub przetwory z mleka. Stanowisko organu wynika - zdaniem strony - z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspomnianych przepisów. Według strony skarżącej, nieprawidłowe było przyporządkowanie przez organy celne Nutrilonu pepti oraz Nutridrinku do pozycji 2202 Taryfy celnej, przez zaliczenie ich 9 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 do "pozostałych napojów bezalkoholowych. Takie przyporządkowanie pomija bowiem wskazane w opiniach biegłych przeznaczenie tych towarów. To zaś pozwala sformułować zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez sprzeczność zawartych w zaskarżonej decyzji z zebranym materiałem, a także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2202 90 91 0 Taryfy celnej oraz pominięcie (niezastosowanie) uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej. Strona skarżąca podkreśliła również, iż przed zakwalifikowaniem Bebilonu sojowego 2 i Nutrilonu pepti do kodu PCN 2106 90 98 0 oraz 2202 90 10 0 organ celny powinien był w sposób należyty rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje Taryfy celnej, w tym także podpozycję 3504 00 00 0, na co uwagę zwracała strona. Sugestia ta nie zmienia stanowiska strony skarżącej, że Bebilon sojowy 2 i Nutrilon pepti są lekami, o którym mowa w pozycji 3004 Taryfy celnej, jednakże zarzut błędnej wykładni i pominięcia podpozycji 3504 00 00 0 sprowadza się do twierdzenia, iż w świetle ORINS wspomniana podpozycja jest bardziej właściwa dla spornego towaru aniżeli zastosowana przez organy celne podpozycja 2106 90 98 0 i 2202 90 10 0. Przy zastosowaniu reguły z punktu 3(b) ORINS (czego nie rozważyły organy), gdyby teoretycznie przyjąć, że nie istnieje pozycja 3004 oraz podpozycja 1901 10 00 0, wówczas możliwe byłoby zakwalifikowanie Bebilonów do pozycji 3504 00 00 0. Strona podniosła również, że powoływane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8 lutego 2001 r. nie może mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy, gdyż odprawa celna została przeprowadzona dużo wcześniej, niż data sporządzenia pisma. Ponadto pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, podejmowanej kolegialnie i w sposób sformalizowany, zgodnie z postanowieniami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Znaczenia nie można przypisywać także stanowisku holenderskiego eksportera co do taryfikacji spornego towaru. W odpowiedzi na skargę organ celny - odniósłszy się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej - wnosił o oddalenie skargi, nieznajdując dostatecznych podstaw do zmiany kwalifikacji celnej spornych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, 10 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługuje - zdaniem Sądu - na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania, jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja celna, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, jawi się przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 13 Kodeksu celnego, cła określane sana podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6), do której wyjaśnienia mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie - w stanie prawnym właściwym do daty zgłoszenia celnego - ma-terialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią regulacje aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a mianowicie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Taryfą celną") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Wyjaśnieniami"). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny uznał za błędną wnioskowaną przez stronę taryfikację preparatów o nazwie Bebilon sojowy 2, Nutrilon pepti (płynna postać Bebilonu pepti) oraz Nutridrink czekoladowy do kodu PCN 3004 90 99 0, przyjmując za prawidłowy dla Nutrilonu pepti i Nutridrinku czekoladowego kod PCN 2202 90 10 0, i pozostawiając jako właściwy dla Bebilonu sojowego 2 kod PCN 2106 90 98 0. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Odnosząc się do tak postawionych zagadnień, trzeba przede wszystkim podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Według reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że należą do niej generalnie leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a odnoszące się do pozycji 3004, prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu wspomnianej pozycji, a więc zdefiniowane jedynie jako pro- 11 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 dukty złożone z produktów mieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Uwaga ta tłumaczy jednak, że w przywołanym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga ta wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie wymienionych produktów żywnościowych z "leków" zachodzi bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń, warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania lub niezmieszania produktów). Należy również dodać, że wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Poza wyłączeniem wspomnianych już produktów żywnościowych (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów lub pozycji, to fakt wyłączenia ich z "leków" ujętych w pozycji 3004 oznaczać musi, że co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wspomniane produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyłączenia z pozycji 3004, to zaś przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty podlegające wyłączeniu z pozycji 3004, to m. in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialnoprawne. (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy uwzględnieniu zaprezentowanej dopiero co wykładni - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było w pierwszym rzędzie ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. 12 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 W ocenie Sądu, organy celne nie poczyniły prawidłowo ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym regułom proceduralnym ujętym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że importowany towar nie należy -zdaniem organu celnego - do "leków". Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ono dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nade wszystko zaś pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Niezbędne dla dalszych wywodów staje się wskazanie na istotne regulacje proceduralne. Z art. 180 Ordynacji podatkowej - według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem -należy wnioskować, że ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Z kolei art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Pozostaje poza sporem, że wspomniane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Trzeba jednakże podkreślić, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną należy odróżnić od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej) - nie przesądza wyniku postępowania, (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s. 665; także Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem - pod red. prof. dr hab. J. Jodłowskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1988, tom II, s. 428). Nie można również pominąć i tego, że ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci-nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc zestawienie postanowień ustawy o środkach farmaceutycznych oraz brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej pozwala zauważyć, że przy określaniu (czy też definiowaniu) leku oba akty odwołują się do celów stosowania leku, którymi są terapia (leczenie) lub profilaktyka (zapobieganie chorobom). W takim stanie rzeczy świadectwa rejestracyjne - włączone w poczet dowodów w sprawie - stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Stanowisko, że sporny towar ma przymioty leku, wspierają dodatkowo specjalistyczne opinie, według których omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Jednakże zarówno opinie wykonane na zlecenie organu, jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem 13 Sygnatura akt 3 1 SA/Wr 3571/02 wskazano w dotychczasowych rozważaniach, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. W ocenie Sądu, na tę właśnie okoliczność brakuje stosowanych ustaleń faktycznych. Należy w szczególności zauważyć, że - mimo niespornego składu produktów - nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono również w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Trzeba też zauważyć, że skoro w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 -jest mowa o "charakterze spożywczym", o przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), i w końcu skoro odróżnia się wspomniane przeznaczenie od używania w celu "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu. Zdaniem składu orzekającego, do ustalenia tych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, stosownie do dyspozycji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich właśnie opinii, które odnosiłyby się do wskazanych okoliczności zabrakło w niniejszej sprawie. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ drugiej instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są w celu zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też tylko w celach leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania, bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach (przeciwwskazaniach), wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły wpływają na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 14 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego nie dopełniono w niniejszej sprawie. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają prawidłowo zastosować normy prawa materialnego. Już z tych względów za uzasadniony należy uznać wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony -jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, jednakże nie jest to okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych według Kodeksu postępowania cywilnego - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego należy podzielić ten pogląd. Opiniom takim przydaje się wprawdzie też walor dokumentów urzędowych (jak w wyrokach NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., FSA 1/00, i z 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia należy je odróżnić od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także przy ocenie stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfi-kowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową konieczne będzie rozważenie, do którego z działów lub pozycji powinien być zaklasyfikowany towar. Na tym etapie postępowania rozważania w tym zakresie są przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy trzeba mieć na uwadze konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (do której Polska przystąpiła z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. Nr 11, poz.63), jak i art. III lit. d) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz 44), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO), świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakteru takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych jest wiążąca nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania, (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z 13 listopada 1996 r., III RN 28/96). Aby jed- 15 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3571/02 nak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię, muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA (wyrok z 15 lutego 2005 r., GSK 1278/04, nie publik.). Uwzględnienia wymaga także i to, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów. Wykładnia rozszerzająca lub analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów lub też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących. Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Wprawdzie, według art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, to jednakże przywołana dyspozycja nie odnosi się do kosztów zastępstwa procesowego, gdyż po pierwsze, nie są one kosztami sądowymi w rozumieniu art. 211 i nast. upsa, po drugie zaś - ustawodawca w regułach intertemporalnych nie wskazał wprost na dopuszczalność przejściowego stosowania nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, który umożliwiał sądowi określenie wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 upsa, jest art. 206 upsa. Jednakże przepis ten -stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa - należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie W art. 152 upsa.