III SA/Wa 82/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] grudnia 2001r., określił S. [...] w O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., zaległość podatkową za te same okresy rozliczeniowe, odsetki od zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja została doręczona syndykowi masy upadłości - p. P.- w dniu 12 grudnia 2001r., który nie wniósł od niej odwołania. T. D., który w 1999r. pełnił funkcję prezesa zarządu S., wniósł 18 marca 2004r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z [...] grudnia 2001r. w części dotyczącej jego osoby, na podstawie art. 248 § 1 pkt 1 w związku art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. w związku z obrazą przepisów prawa materialnego. Spółdzielnia w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była płatnikiem VAT. W uzasadnieniu podniósł, że został pozbawiony prawa do skorzystania z środka odwoławczego, ponieważ decyzja nie została mu doręczona, natomiast syndyk nie złożył odwołania, działając na szkodę S.. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) decyzją z [...] kwietnia 2004r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż były członek zarządu S.[...] złożył wniosek po upływie roku od jej doręczenia. Stosownie natomiast do art. 249 § 1 O.p. w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dalej powoływana jako ustawa zmieniająca, organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy 26 kwietnia 2004r. (data stempla pocztowego), ponieważ decyzja GIKS jest chybiona. Wyjaśniła, że stosownie art. 249 § 1 O.p. i art. 24 § 1 ustawy zmieniającej, organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli od dnia jej doręczenia upłynie 5 lat. W piśmie z 26 października 2004r. strona uzupełniła wniosek i wyjaśniła, że o ostatecznej decyzji dowiedział się w trakcie zapoznawania się z przygotowanym przeciw niemu aktem oskarżenia (sygn. akt prokuratorskich [...]) wystosowanym na podstawie art. 54 § 2 i art. 9 § 3 k.k.s. W postępowaniu podatkowym uchybiono natomiast procedurze wynikającej z Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem doręczenia Prezesowi zarządu Spółdzielni [...] decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2001r. Stwierdziła ponadto, że rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nieważności decyzji będzie miało kluczowe znaczenie dla trafności oskarżenia skierowanego przeciwko jego osobie. Wobec ostatecznej decyzji podniesiono szereg zarzutów merytorycznych: m.in., iż S. w okresie, za który określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie była podatnikiem tego podatku, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] listopada 2004r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, iż ostateczna decyzja została skutecznie doręczona 12 grudnia 2001r., tym samym T. D. wniosek o stwierdzenie nieważności z 18 marca 2004r. wniósł po upływie rocznego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 O.p. Wyjaśniono również, że mimo, iż art. 249 w nowym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003r., w sprawie nie będzie miał zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 24 ustawy zmieniającej żądanie uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem wejścia w życie przepisów zmieniających Ordynację podatkową, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach obowiązujących przed dniem wejścia w życie ww. przepisów. Stosownie do art. 249 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. T. D. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. oraz poprzedzającej ją decyzji GIKS w całości i spowodowanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W decyzjach tych w sposób niewłaściwy zastosowano art. 249 § 1 ust. 1 O.p., naruszono prawa do rzetelnego procesu sądowego, w tym prawa do "bronienia się" (art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności - Dz. U. 1993r. Nr 61, poz. 284 ze zm.), uniemożliwiono skorzystanie w pełni z prawa ,,do obrony we wszystkich stadiach postępowania" (art. 42 ust. 2 Konstytucji RP). Naruszono też zasadę zaufania do organów podatkowych przez uchybienie w toku procedury regułom postępowania (art. 121 § l O.p.), oraz interes prawny strony przez zamknięcie jej drogi do realnej możliwości obrony interesów i praw w toczącym się postępowaniu karnym. W uzasadnieniu przytoczono argumentację zbieżną z tą zawartą we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, iż Prezes S. jako strona nie został powiadomiony o postępowaniu toczącym się przed wydaniem decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W związku z tym dopiero 18 marca 2004r. skierował do Izby Skarbowej w O. wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej już decyzji. Ze względu na to, iż skutki ww. decyzji w sposób bezpośredni mogły go dotyczyć, wynika, że organy podatkowe przez zaniechanie jej doręczenia, uchybiły procedurze, uniemożliwiając drogę skutecznego dochodzenia praw do obrony interesów, przez możliwość wniesienia skutecznego środka odwoławczego, co zostało zapewnione w przepisach Konstytucji RP oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych. Skarżący stwierdził ponadto, że skoro jemu nie doręczono decyzji, nie można twierdzić, że uchybił jakiemukolwiek terminowi. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej ni uzyskała wobec skarżącego przymiot ostateczności. W konsekwencji zastosowanie przez GIKS art. 249 § l O.p. jest niewłaściwe. Termin z art. 249 § 1 O.p. liczony jest bowiem od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę GIKS powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że z chwilą ogłoszenia upadłości i ustanowienia syndyka masy upadłości, S. będąca stroną postępowania kontrolnego, na każdym etapie kontroli była reprezentowana przez syndyka, nie przez skarżącego (byłego członka Zarządu), który nie miał przymiotu strony w tym postępowaniu. Skoro stroną postępowania kontrolnego była S., postanowiona w stan upadłości, osobą uprawnioną do odbioru decyzji w jej imieniu był syndyk masy upadłości. W odniesieniu do zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, organ zauważył, że nie jest organem właściwym do oceny, czy w sprawie zaszły przesłanki wskazujące, iż działanie organu narusza prawo strony do rzetelnego procesu sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja GIKS z [...] kwietnia 2004r. odpowiadają obowiązującemu prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Organ, do którego wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w pierwszej kolejności ma obowiązek zbadać czy nie zachodzą negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania. W związku z tym sprawdza czy żądanie - wniosek o stwierdzenie nieważności pochodzi od strony oraz czy nie upłynął już termin określony w art. 249 § 1 O.p. Dopiero po sprawdzenie tych okoliczności możliwe jest przystąpienie do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli zbadania ostatecznej decyzji ze względu na kryteria zawarte w art. 247 § 1 O.p. Ważne jest również, ze względu na treść przepisów ustawy zmieniającej, a w szczególności na art. 24 § 1 tego aktu, w jakim czasie decyzja, co do której zgłoszono wniosek o stwierdzenie nieważności, stała się ostateczna. W świetle bowiem ww. unormowania, jeżeli decyzja stała się ostateczna przed 1 stycznia 2003r., organy podatkowe, do których wpłynął wniosek o stwierdzenie jej nieważności, powinny zastosować do jego rozpatrywania przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2003r. Tym samym w sprawie należało stosować przepis art. 249 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., w którym przewidziano, że do skutecznego wniesienia żądania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, przez stronę, konieczne jest zachowanie rocznego terminu od doręczenia tej decyzji stronie. Dopiero po nowelizacji art. 249 § 1 O.p., z dniem 1 stycznia 2003r. przewidziano dłuższy pięcioletni termin do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy administracyjne obu instancji, iż o braku możliwości wzruszenia ostateczne decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z [...] grudnia 2001r. można mówić po upływie roku od jej doręczenia. Strona skarżąca kwestionuje natomiast fakt doręczenia ostatecznej decyzji, uznając, iż w postępowaniu przed Inspektorem Kontroli Skarbowej należało jej również z uwagi na jej interes prawny doręczyć ww. decyzję. W odniesieniu do tego zarzutu Sąd stwierdza, że stroną postępowania prowadzonego przed organem Kontroli Skarbowej była wyłącznie kontrolowana S. [...] - osoba prawna, a nie prezes jej zarządu. W związku z tym prawidłowe było doręczenie ww. ostatecznej decyzji syndykowi, działającemu za postawioną w stan upadłości S. [...] (k. 102 akt administracyjnych). Przepis art. 31 ww. ustawy o kontroli skarbowej stanowi bowiem, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Umieszczenie przepisu tej treści w ustawie o kontroli skarbowej i to w rozdziale III, dotyczącym postępowania kontrolnego oznacza, że ustawodawca przewidział, że przepisy regulujące postępowanie kontrolne nie obejmują wszystkich sytuacji procesowych, stąd w niektórych przypadkach nieregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej - konieczne będzie stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednakże analiza szeregu przepisów ustawy o kontroli skarbowej pozwala na ustalenie, że ustawodawca wyraźnie w tej ustawie określił, że jedynym podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się postępowanie kontrolne, jest podmiot kontrolowany. Na taki zamiar ustawodawcy wyraźnie wskazują przepisy rozdziału III ustawy o kontroli skarbowej, normujące tryb wszczynania postępowania kontrolnego (art. 13 i 14 ustawy), prawa i obowiązki podmiotu kontrolowanego (art. 15-24 ustawy), sposób doręczania decyzji (art. 25 ustawy), wymogi stawiane wynikowi kontroli o sposób jego doręczenia (art. 27 i art. 28 ustawy). Z przepisów tych ponad wszelką wątpliwość wynika, że podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się kontrolę oraz na którą nakłada prawa i obowiązki, "stroną postępowania" jest wyłącznie kontrolowany, a nie podmiot, który żąda czynności organu kontroli skarbowej, do którego czynność takiego organu się odnosi, lub podmiot, którego interesu działania organu kontroli skarbowej chociażby pośrednio dotyczy (art. 133 O.p.). Na marginesie zauważyć należy, iż pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie dwa przepisy: art. 133 i 134 O.p.. Stąd też pod pojęciem "każdy" w rozumieniu art. 133 O.p. należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 O.p. związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym (por. wyrok NSA z 19 maja 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1613/98). Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie ma statusu strony. Rozwiązanie takie jest przy tym wyrazem racjonalności ustawodawcy, który konstruując postępowanie kontrolne jako postępowanie o szczególnie wysokim stopniu inkwizycyjności (świadczy o tym chociażby okoliczność, że postępowanie kontrolne wszczyna się wyłącznie z urzędu, a nie na wniosek, czy też np. brak przepisów regulujących długość postępowania kontrolnego), świadomie założył, że "stroną" postępowania kontrolnego może być wyłącznie kontrolowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2000r., sygn. akt 2777/99). W związku z tym za trafne trzeba uznać stanowisko prezentowane w rozpatrywanej sprawie przez organy kontroli skarbowej, że skarżący nie będąc kontrolowanym, a więc podmiotem oznaczonym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 13 ust. 1 i 3 pkt 3 ww. ustawy o kontroli skarbowej), nie mógł skutecznie domagać się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2001r. Sąd zauważa również, że członek zarządu osoby prawnej (s.), co wielokrotnie podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest stroną w rozumieniu art. 133 i art. 134 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001r., w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych S. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 36/00; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z: 26 marca 2004r., sygn. akt III SA 2192/02, LEX nr 133892 i z 16 marca 2004r., sygn. akt III SA 2360/02, LEX nr 149145). W związku z tym za bezpodstawne należało uznać zarzuty zawarte w skardze o naruszeniu w postępowaniu przed GIKS prawa do rzetelnego procesu sądowego, w tym prawa do "bronienia się" (art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności - Dz. U. 1993r. Nr 61, poz. 284 ze zm.). przepis ten nie miał bowiem zastosowania przed organami kontroli skarbowej, jak również uniemożliwienia skorzystanie w pełni z prawa ,,do obrony we wszystkich stadiach postępowania" (art. 42 ust. 2 Konstytucji RP), czy też naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez uchybienie w toku procedury regułom postępowania (art. 121 § l O.p.). Organy obu instancji, działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszyły norm, o których wspomina strona w skardze. Niemniej jednak Sąd zauważa, że zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja GIKS z [...] kwietnia 2004r. mogły być w sposób obszerniejszy uzasadnione, tak aby w sposób pełniejszy mogła być zrealizowana zasada przekonywania wyrażona w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. Uchybienie to, nie mogło mieć, jednak istotnego zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy. W związku z tym skarga, na mocy art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.