I SA/Po 620/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi K.B., D.B., A.B., V.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości z okres od września do grudnia 2002 r. oraz za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących K.B., D.B., A.B., V.P. kwotę 5.203,- zł / pięćtysięcy dwieście trzy złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Burmistrz na podstawie art.207 i 210 w związku z art.21 § 3 i art.53 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.2-7 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r. nr 9 poz. 84 ze zm.; dalej ustawa o podatkach lokalnych ) oraz uchwały nr XLVI/464/2001 Rady Miejskiej z dnia 30.11.2001 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz uchwały nr II/18/2002 Rady Miejskiej z dnia 5.12.2002 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości określił dla spółki "A" S.A. z siedzibą w J. wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2002 r. w kwocie [...]zł oraz za rok 2003 w kwocie [...]zł, ogółem [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że spółka "A" S.A. Składając deklarację w sprawie podatku od nieruchomości nie uwzględniła powierzchni działki nr [...] argumentując, że jej właścicielami są spadkobiercy A.B., w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji nacjonalizacyjnej. Na postawie informacji pełnomocnika spółki "A" S.A., opinii biegłego sądowego oraz zawiadomienia o zmianie w rejestrze gruntów ustalono wielkość działki i budynków. Zdaniem organu podatkowego spółka "A" S.A. Jest samoistnym posiadaczem, gdyż cały czas włada nieruchomością i nie wydała jej właścicielom. Potrwierdza to uzasadnienie do wyroku z dnia 25.06.2003 r. Sądu Okręgowego w K. w sprawie [...] i do wyroku z dnia 14.01.2004 r. Sądu Rejonowego w J. w sprawie [...] W myśl art.3 ustawy o podatkach lokalnych obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości, użytkownikami wieczystymi. Grunt stanowiący przedmiot opodatkowania wchodzi w skład kompleksu gruntów będących w użytkowaniu Spółki i należało przyjąć, że jest w samoistnym posiadaniu spółki "A", a tym samym , że na niej spoczywa obowiązek w podatku od nieruchomości w myśl art.2 pkt.1 ustawy o podatkach lokalnych. Z powołaniem się na wyrok Sądu Okręgowego w K. organ podatkowy zgodziła się z argumentacją , że na zasadzie art.225 w związku z art.224 § 2 Kc spółka "A" jest samoistnym posiadaczem w złej wierze. Odwołanie od tej decyzji z dnia [...] r. złożyła "A" S.A. wnosząc w nim o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w sprawie [...] wydaną w identycznym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powinien płacić właściciel ponieważ odwołująca nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. Z wyroków Sądów Okręgowego i Rejonowego można tylko domniemywać, że w [...] r. spółka "A" była posiadaczem samoistnym i wówczas zapłaciła podatek. Okoliczności dotyczące okresu od [...] r. uległy zmianie i posiadanie "A" S.A. nie może być traktowane jako samoistne, ponieważ właściciele egzekwują swoje prawa. W procesie z powództwa J. B. o wydanie nieruchomości "A" S.A. podniosła zarzut zatrzymania, co powoduje, że zmienił się charakter władztwa nad rzeczą. Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej uchyliło zaskarżoną decyzję i dokonało ustalenia podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł oraz za rok 2003 w kwocie [...] zł, ogółem [...] zł wraz z należnymi odsetki za zwłokę współwłaścicielom: B. D., B. K., B. L., B. M., B. V., B. A., Z. J., D. J. W uzasadnieniu wskazano, że spółka "A" nie jest samoistnym posiadaczem – ponieważ istnieje właściciel, który egzekwuje swoje prawa. Z tego względu podatkiem od nieruchomości powinien być obciążony właściciel w myśl art.2 ust.1 pkt.1 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Podobne jest zdaniem organu odwoławczego brzmienie przepisu odnoszące się do do obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na 2003 r. ( art.3 ust.1 pkt.2). Współwłaściciele będący spadkobiercami A. B. egzekwują swoje prawa z wyroków dotyczących zapłaty wynagrodzeń z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości na ich rzecz, które stanowią kwotę odpowiadającą potencjalnej wysokości czynszu najmu. W rejestrze gruntów stanowiących podstawę wymiaru podatku potwierdzono władanie nieruchomością przez wszystkich spadkobierców A. B. Powołując się na wyrok NSA podano, że w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży w pierwszej kolejności na nim a nie na posiadaczu nieruchomości, choćby posiadanie było samoistne. Przepis art.2 pkt.1 ustawy o podatkach lokalnych nie wymaga, by właściciel był jednocześnie samoistnym posiadaczem nieruchomości. Pismem z dnia [...] r. K. B., D. B., A. B. i V. P. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zarzucili jej naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym zastosowaniu art.2 ust.1 ustawy o podatkach lokalnych do dnia 31.12.2002 r. oraz art.3 ust.1 ustawy o podatkach lokalnych od dnia 1.01.2003 r., naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym zastosowaniu art.336 kc. i wnieśli o jej uchylenie w całości. Uzasadniając podniesiono, że argumentacją organu II instancji nie pozostaje w związku z obowiązującym prawem i jest nietrafna z uwagi na zmianę stanu prawnego od 1.01.2003 r. Art.3 ust.3 ustawy o podatkach lokalnych od dnia 1.01.2003 r. stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Wskazano, że zgodnie z orzeczeniem TK organ podatkowy nie ma swobody wyboru podatnika przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Nie może też być mowy o żadnej kolejności podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA wskazano, że majątkowy charakter podatku od nieruchomości powoduje, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość przynosi dochody. Za rażąco nielogiczną uznano argumentację Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że występowanie właściciela przesądza o obowiązku zapłaty podatku. Przyjęcie jej powodowałoby, że żaden samoistny posiadacz nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Podniesiono, że z treści art.336 kc wynika, że posiadaczem zależnym może być podmiot, który zawrze z właścicielem rzeczy umowę cywilnoprawną. W przedmiotowej sprawie "A" S.A. nie zawarła żadnej umowy ze skarżącymi, a także nie jest użytkownikiem, jak przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zgodnie z art.252 kc rzecz można obciążyć prawem do jej używania i pobierania pożytków. Taka umowa jest nieodpłatna i gdyby "A" S.A. była użytkownikiem, to skarżącym nie należałoby się świadczenie za bezumowne korzystanie. Spółka "A" S.A. włada rzeczą faktycznie jak właściciel w rozumieniu art.336 kc. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. uczestnik postępowania spółka "A" S.A. podniosła, że współwłaściciele uchylają się od umownego uregulowania stosunków z obecnym użytkownikiem, a do zawarcia porozumienia doszło jedynie z jednym ze współwłaścicieli J. B. Do pisma dołączono umowę dzierżawy ¼ udziału w prawie własności nieruchomości z mocą od dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie podlegają dwie kwestie. W pierwszej kolejności, czy podatek od nieruchomości winien obciążać współwłaścicieli, czy też posiadacza samoistnego. Po drugie czy spółkę "A" S.A. można uznać za posiadacza samoistnego. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. zakres podmiotowy podatku od nieruchomości regulował przepis art.2 ust.1 ustawy o podatkach lokalnych, który stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które: 1. są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2. są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3. są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, 4. posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie L. P. . W pozostałych ustępach tej jednostki redakcyjnej nie zawarto dalszych wskazówek co do zasad lub kolejności obciążania podatkiem od nieruchomości poszczególnych podmiotów. W stanie prawnym od 1.01.2003 r. zakres podmiotowy podatku od nieruchomości regulował przepis art.3 ust.1 i ust.3 ustawy o podatkach lokalnych, który stanowił, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3. użytkownikami wieczystymi gruntów, 4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust.3).W 2002 r. ustawodawca wskazał tak precyzyjnie jak w 2003 r., na kim spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wykorzystując dorobek orzeczniczy i literaturę prawniczą należy opowiedzieć się za poglądem, że osoba osiągająca korzyści z nieruchomości jest jej posiadacz samoistny i on w związku z tym powinien płacić podatek. Podatek od nieruchomości jest bowiem podatkiem od posiadania majątku, stanowiącym uzupełnienie podatku dochodowego w zakresie obciążenia szeroko rozumianego dochodu podatnika obejmującego również dochody w naturze. Za wskazówkę interpretacyjną należy uznać także wykładnię zawartą w uchwale TK z dnia 6.09.1995 r. w sprawie W. 20/94 (publ. OTK 1995/1/6), z której wynika, że organ podatkowy nie ma swobody wyboru podatnika przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Sprzeczne bowiem z wzorcem konstytucyjnymi jakim jest zasada zaufania obywatela do państwa prawa jest stosowanie uznania administracyjnego w odniesieniu do strony podmiotowej obowiązku podatkowego. Dodatkowo należy podnieść, że obowiązek podatkowy wynikający z art.4 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter obiektywny i nie może prowadzić do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe mogłoby zostać wymierzone różnym podmiotom wedle nieskrępowanego uznania organu podatkowego. Taka interpretacja zapisów ustawy znalazła pełną akceptację w doktrynie prawa (por. L.Etel t.4 i 11 do art.3 w Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Wyd. C.H.BECK , Warszawa 2005, str.133-5 i 146-151 i powołane tam orzecznictwo oraz literaturę). Kwestię tą rozstrzygnął definitywnie sam ustawodawca dokonując nowelizacji od 1.01.2003 r. stwierdzając w zmienionym art.3 ust.3 ustawy o podatkach lokalnych, że podatnikiem jest władający rzeczą samoistny posiadacz. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że celem nowelizacji ustawy o podatkach lokalnych od 1.01.2003 r. było jedynie usunięcie wątpliwości interpretacyjnych. Nowela ta nie miała zatem charakteru normodawczego. Wbrew zatem stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego stan prawny z 2002r. i z 2003r. w pierwszej kolejności nakazywał obciążać podatkiem od nieruchomości samoistnych posiadaczy. Kolejnym zagadnieniem jest podnoszona przez spółkę "A" S.A. okoliczność braku przymiotu po jej stronie samoistnego posiadania. Ze stanowiska prezentowanego przez ten podmiot wynika, że uczestnik ten błędnie utożsamia posiadanie samoistne w dobrej wierze z posiadaniem samoistnym w ogóle. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia posiadania samoistnego. Należy w takim przypadku sięgnąć do rozumienia tego terminu wyrosłego na gruncie prawa cywilnego. Stosowanie do art.336 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Za słuszny należy uznać wyrażony w skardze pogląd, że posiadanie zależne, co sugeruje po swojej stronie uczestnik "A" S.A., zawsze wiąże się z istnieniem tytułu prawnego wywiedzionego od właściciela lub innej osoby na podstawie stosunku o charakterze obligacyjnym lub prawnorzeczowym. Posiadanie przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. W przypadku posiadania zgodnego z prawem stanowi ono element treści określonego prawa podmiotowego. Jednakże samego posiadania, a zwłaszcza nie popartego istniejącym tytułem prawnym, nie można uważać za prawo podmiotowe i błędne jest stosowanie do uczestnika określenia użytkownik. Zupełnie zaś inną kwestią jest fakt, iż faktyczny stan posiadania rodzi doniosłe skutki prawne, chociażby stanowiąc zaczątek nabycia prawa poprzez zasiedzenie i to zarówno w dobrej , jak i w złej wierze. Zamiar wobec tego władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. . Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. Wobec trudności można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Należy zaś podkreślić, że spółka "A" S.A. niezależnie od tego stanu rzeczy, ani nie wydała współwłaścicielom spornej działki, ani nie uzyskała skutecznego tytułu prawnego do władania nieruchomością od września 2002 r. (a w ogóle od lutego 2001 r.) do grudnia 2003 r. Rozstrzygające znaczenie ma więc rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności (por. art. 140 k.c. ). Można tu więc wyliczyć, obok właściciela, dalsze osoby władające rzeczą jak właściciel, chociażby osobę prawną, która na skutek unieważnienia decyzji nacjonalizacyjnej nadal samowolnie włada cudzą nieruchomością i włada nią jak właściciel. Godzi się bowiem zauważyć, że wysuwane dotychczas bezzasadnie przez "A" S.A. w procesach cywilnych roszczenia o nakłady i zarzuty zatrzymania nie prowadzą do uzyskania statusu posiadacza zależnego przez uczestnika spółkę "A" S.A. Nie można także w demokratycznym państwie prawa przyjmować, że uzyskiwane w procesach cywilnych przez nieposiadających współwłaścicieli wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości daje podstawy do uznawania ich równocześnie za posiadaczy samoistnych i obciążanie ich podatkiem od nieruchomości. W takim stanie rzeczy wynagrodzenie od posiadacza samoistnego w złej wierze zostałyby skonsumowane przez koszty procesów, podatku dochodowego i podatku od nieruchomości. Co do charakteru posiadania samoistnego nie miały także żadnych wątpliwości sądy powszechne zasądzając kolejne należności na rzecz skarżących i podkreślając, że ma ona charakter posiadania samoistnego w złej wierze. Sytuacja nie uległa także zmianie po zawarciu umowy dzierżawy i porozumienia pomiędzy spółką "A" S.A. a J. B. z dnia [...] 2005r. Po pierwsze dotyczą one okresu po [...] 2005r., którego nie dotyczy niniejsze postępowanie. Po drugie obowiązki podatkowe wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie mogą być regulowane poprzez umowy cywilnoprawne. Po trzecie wreszcie wątpliwości budzi w ogóle ważność zawartych umowy i porozumienia dotyczącego ¼ udziału w nieruchomości, przy braku wydzielenia przez współwłaścicieli tej części fizycznie do korzystania przez J.B. z uwagi na przepis art.199 k. c.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji powinien uwzględnić przedstawione powyżej rozumienie samoistnego posiadania oraz zasady jego obciążania podatkiem od nieruchomości. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez oran podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 i 2 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art.205 § 1 i § 4 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...]- zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie [...] zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.