I SA/Gl 1149/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą odpowiedzialność B. S., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. " A" z siedzibą w B., z tytułu podatku od towarów i usług za [...] i [...] 1999 r. w łącznej wysokości [...]zł oraz odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce z o.o. "A" w B. należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł, następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł. Decyzje te stały się ostateczne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Fakt ten został potwierdzony przez organ egzekucyjny pismami z dnia [...] r. i z [...] r. oraz postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z [...] r. sygn. [...], którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...], powołując się na przepisy art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) - według stanu obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. orzekł o odpowiedzialności B. S. jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. "A"- za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 1999 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny, wskazał, iż B. S. funkcję prezesa zarządu Spółki "A" pełniła od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. Następnie stwierdził, analizując sytuację finansową Spółki, że już na dzień objęcia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Od decyzji pierwszoinstancyjnej B. S. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za uwolnieniem strony skarżącej od odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług Spółki "A" za [...] i [...] 1999 r. Decyzję tę pełnomocnik skarżącej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 oraz § 2, art. 118 § 1 w zw. z art. 70 § 2 -7, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że B. S. funkcję prezesa zarządu pełniła od [...] 1999 r., a organy podatkowe nie wyjaśniły, czy zaległość podatkowa za [...] powstała przed, czy po podjęciu przez nią funkcji prezesa. Następnie wskazał, że w dacie powołania skarżącej na prezesa zarządu, Spółka była w trakcie postępowania układowego, a postanowienie o zatwierdzeniu układu zostało wydane przez sąd układowy [...] 1999 r., układ ten z mocy prawa nie obejmował zobowiązań podatkowych. Następnie pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji zastosowały rozszerzającą interpretację wykładni przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja . Podatkowa, poprzez "uzależnianie zwolnienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe od tego, aby wniosek o ogłoszenie upadłości nie został oddalony, czy też od tego, aby postępowanie upadłościowe zostało w pełni przeprowadzone". W skardze podniesiono również, że z opinii biegłego sądowego do spraw finansów i księgowości wynika, że biegły nie może ustalić terminu, w którym Spółka miała ogłosić upadłość, w tej sytuacji organ podatkowy nie powinien był obciążać strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Na zakończenie zarzucono, że organy podatkowe obu instancji nie mogły wydać decyzji w sprawie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe za [...] i [...] 1999 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Zaakcentował ponadto, że z pisma B. S. z dnia [...] 2003 r. skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że podejmując funkcję prezesa zarządu Spółki "A" w dniu [...] 1999 r. miała świadomość, iż sytuacja Spółki była niekorzystna. Podniósł, iż skarżąca sama wskazała, że aby wpłacić do Sądu Rejonowego opłatę za czynności związane z przeprowadzeniem układu, zaciągnęła kredyt bankowy oraz udzieliła Spółce pożyczki. Zauważył, że zawarcie układu z wierzycielami nie zwalniało Spółki od spłaty zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych. Wskazał także, że na podstawie danych przedstawionych we wniosku o otwarcie postępowania układowego, bilansu sporządzonego na dzień [...] 1998 r. i na dzień [...] 2000 r. można zawnioskować, że już na początku 1999 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie spłaty zobowiązań podatkowych przez Spółkę, stan taki istniał też na dzień objęcia przez B. S. funkcji prezesa zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego na przestrzeni 1999 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę w szczególności zobowiązań wobec budżetu. Organ drugoinstancyjny nie zgodził się z poglądem strony, że biegły nie mógł ustalić terminu, w którym Spółka zobowiązana była ogłosić upadłość, albowiem na podstawie dokumentacji księgowej można ustalić moment zaprzestania płacenia długów, jak również ustalić, moment w którym wartość majątku nie wystarcza na ich zaspokojenie. Podkreślił, iż B. S. obejmując funkcję prezesa zarządu z dniem [...] 1999 r. powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co uwolniłoby ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem przedawnienia, powołując się na treść art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" została wydana [...] 2004 r. i doręczona [...] 2004 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...] i [...] 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387): "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Z kolei art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., stanowił w § 1, iż: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (..) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Natomiast art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazywał, że: "Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki". W świetle powyższych przepisów przesłankami orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe jest: powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, niewykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93, wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy jest zobowiązany, wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie oznacza to jednak przerzucenia na osobę trzecią zaistnienia powyższych przesłanek. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z ustaleń faktycznych wynika, iż skarżąca, na którą przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości Spółki, w czasie, w którym powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług, była prezesem zarządu Spółki. Ponadto wdrożone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż zaistniały dwie przesłanki do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A", jednakże zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że pozostałe przesłanki nie zostały spełnione. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona - gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Zdaniem Sądu skarżąca uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż wskazała, że w dniu [...] 1999 r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego. Postanowieniem z dnia [...]1999 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. otworzył postępowanie układowe, a postanowieniem z [...]1999 r. zatwierdził układ. W tej sytuacji nie można skarżącej czynić zarzutu, że Spółka we właściwym czasie nie wszczęła postępowania układowego. Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.), obowiązujące w dacie orzekania przez Sąd Rejonowy, w art. 9 i w art. 21 dopuszczało możliwość powołania przez sąd biegłego, celem zbadania ksiąg dłużnika. Przepisy art. 19 i art. 24 rozporządzenia nakazywały dłużnikowi dołączenie bilansu z rachunkiem wyników, spisu wierzycieli objętych i nie objętych układem, wykazu tytułów egzekucyjnych oraz przedłożenie innych dowodów na żądanie sądu. Z przepisów tych wynika, że Sąd Rejonowy w B., prowadząc postępowanie dowodowe, dysponował informacją dotyczącą sytuacji majątkowej Spółki, wiedział także o jej zaległościach podatkowych, jednakże odmiennie od organów podatkowych ocenił zdolność układową Spółki. Skoro Sąd wszczął postępowanie układowe na wniosek Spółki i przeprowadził to postępowanie, to organy podatkowe nie mogą tego zignorować. Decydujące są tu ustalenia dokonane przez Sąd. (Porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2490/01). Zresztą nie może budzić wątpliwości, że właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe. W tym stanie rzeczy prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność, iż Spółka, mimo że była w postępowaniu układowym powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości było zbędne w świetle art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem powołanego wyżej art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bezprzedmiotowa jest na tym etapie postępowania sądowego ocena pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił decyzje organów obu instancji oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".