I SA/Łd 350/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, B. Klimowicz (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.000 ( pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 350/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości 935.960 zł. W sprawie ustalono, iż w dniu 16 listopada 1999 roku skarżąca zawarła umowę dzierżawy z firmą B Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Z treści zawartej umowy wynika, że spółka B otrzyma do dzierżawy pawilon handlowy w określonym stanie technicznym. Zakres prac, które skarżąca miała wykonać, a które dostosowywały pawilon do potrzeb spółki B został określony w § 3 pkt 1 zawartej umowy. Jednocześnie w pkt 2 w/w umowy § 3 stwierdzono, że wskazane prace zostaną sfinansowane do kwoty 3.000.000 zł. przez spółkę B. Do dnia 18 listopada 1999 roku dzierżawca - spółka B miała udzielić skarżącej zaliczki w w/w kwocie. Spółka B kwotę 3.000.000 zł. przekazała skarżącej w dniu 19 listopada 1999 roku. Na okoliczność przekazania w/w kwoty skarżąca wystawiła na rzecz spółki B fakturę VAT nr [...] z dnia 16 listopada 1999 roku, w której jako przedmiot transakcji wskazano roboty budowlane o wartości netto 3.000.000 zł. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie B ustalono, że poniesione nakłady spółka B ujmowała na koncie inwestycyjnym i jako inwestycję w obcym środku trwałym amortyzowała od lipca 2000 roku wg stawki 2,5%. Z § 4 pkt 1 przywołanej umowy wynika, że przedmiot dzierżawy wydany zostanie najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2000 roku - budynki i do dnia 30 maja 2000 roku - parking. Aneksem nr 1 do zawartej umowy z dnia 3 stycznia 2000 roku ustalono nowy termin przekazania dzierżawcy budynków, co miało nastąpić do dnia 30 czerwca 2000 roku. Inwestycję dotyczącą pawilonu handlowego w S. przy ulicy A spółka realizowała w II półroczu 1999 roku i I półroczu 2000 roku za pośrednictwem generalnego wykonawcy PPHU C Spółki z o.o. w S.. W związku z prowadzoną budową na koncie inwestycyjnym na dzień 8 czerwca 2000 roku zaewidencjonowano nakłady w kwocie 5.155.603,49 zł. W dniu 8 czerwca 2000 roku strona przyjęła pawilon handlowy na stan środków trwałych i od miesiąca lipca 2000 roku dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5 %. W miesiącach sierpień i grudzień 2000 roku spółka w związku z dodatkowymi kosztami powiększyła wartość początkową pawilonu do kwoty 5.172.475,35 zł. Również w dniu 8 czerwca 2000 roku spółka przekazała pawilon w dzierżawę spółce B. Jako podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od pawilonu handlowego skarżąca przyjęła wartość początkową w wysokości nakładów zgromadzonych na koncie inwestycyjnym obejmujących wartość prac (3.000.000 zł.) wykonanych na rzecz i zlecenie firmy B. Strona skarżąca jako właściciel pawilonu handlowego, miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tego pawilonu, jednakże w wartości tej nie powinna uwzględniać wartości robót budowlanych sprzedanych firmie B, od których odpisów amortyzacyjnych dokonywała ta firma (inwestycja w obcych środkach trwałych). W dniu 15 października 2002 roku skarżąca spółka sprzedała pawilon handlowy przy ulicy A 10 w S. spółce D z siedzibą w W. za kwotę netto 8.500.000 zł. W zeznaniu wstępnym za 2002 roku spółka wykazała przychód z tego tytułu w kwocie 1.006.542.41 zł. (cena sprzedaży pomniejszona m. in. o nieumorzoną wartość początkową pawilonu handlowego i gruntu). Zdaniem organu podatkowego strona zawyżyła wartość początkową nieruchomości o kwotę 2.825.000 zł. stanowiącą wartość robót budowlanych sprzedanych w 2000 roku spółce B (3.000.000) zł. pomniejszoną o amortyzację. Od powyższej decyzji spółka pismem z dnia 6 lutego 2004 roku wniosła odwołanie, w którym nie zgadza się z ustaleniami organu I instancji w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej pawilonu handlowego, w którym prace do wysokości 3.000.000 zł. sfinansowane zostały zaliczką otrzymaną od spółki B w roku 1999. Skarżąca wyjaśniła, że ze spółką B zawarła umowę dzierżawy pawilonu handlowego, który na dzień zawarcia umowy był już w budowie. Po zakończeniu budowy w czerwcu 2000 roku budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej równej faktycznie poniesionym kosztom wytworzenia. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego skarżąca wyjaśniła, że spółka B przekazując jej kwotę 3.000.000 zł. - którą należy traktować raczej jako odstępne, rekompensatę lub darowiznę a nie jako zaliczkę - nie stała się współwłaścicielem pawilonu. Kwotę otrzymaną na sfinansowanie części prac skarżąca zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654) zaliczyła do przychodów w chwili otrzymania. Skarżąca stwierdziła także, że nie pełniła roli wykonawcy prac inwestycyjnych na rzecz Spółki B gdyż między stronami w tym zakresie nie zawarto żadnej umowy. W świetle powyższego, w ocenie spółki, brak było podstaw prawnych do kwestionowania ustalonej przez spółkę wartości ewidencyjnej środka trwałego, a tym samym dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tak ustalonej wartości początkowej. Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie nie uznania za przychód kwoty 2.546.600,00 zł. z tytułu sprzedaży udziałów spółki C (dawna A Sp. z o.o.) J. M., oraz kosztów nabycia tych udziałów w kwocie 3.400.000 zł. także od J. M.. Spółka wskazała także na sytuację finansową obu spółek uzasadniającą nabycie udziałów spółki C jako szczególnie korzystny sposób pozyskania środków finansowych. W ocenie spółki brak jest podstaw do twierdzenia, iż nigdy nie stała się ona wspólnikiem Spółki C i nie dysponowała jej udziałami. Fakt sprzedaży udziałów spółki C spółka także tłumaczyła sytuacją finansową spółki C, która to sytuacja miała wpływ na obniżenie wartości posiadanych udziałów do kwoty 2.236.180 zł. W ocenie spółki sprzedaż tych udziałów za kwotę 2.546.600 zł. była szczególnie korzystna. W dniu 25 stycznia 2005 roku złożony został w Izbie Skarbowej w Ł. wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego za lata 2000 - 2002, z uwagi na konieczność podjęcia rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999. W ocenie skarżącej rozstrzygnięcie w zakresie roku 1999 ma istotny wpływ na przychody lat następnych. Decyzją z dnia z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż bezspornym w sprawie jest, że skarżąca spółka na przestrzeni roku 1999 i 2000 poniosła wydatki związane z budową pawilonu handlowego. Wszystkie wydatki związane z budową skarżąca ewidencjonował na koncie 080-1 i wyniosły one 5.155.603,49 zł. Kwota ta obejmowała również wydatki sfinansowane przez spółkę B. Pawilon handlowy skarżąca amortyzowała od lipca 2000 roku, wg stawki 2,5%. Skoro zatem skarżąca otrzymała od firmy B kwotę 3.000.000 zł. na sfinansowanie części robót to – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – odpisy amortyzacyjne od tej kwoty nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego skarżąca miała obowiązek skorygowania wielkości odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie w takim stopniu w jakim wydatki dotyczące tego środka trwałego sfinansowane przez firmę B pozostają do wartości środka trwałego ogółem. Fakt, iż skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczała odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości uwzględniającej także kwotę 3.000.000 zł. skutkowało w każdym roku zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o odpisy naliczone od kwoty 3.000.000 zł. wg stawki 2,5% , a w roku 2002 w chwili sprzedaży środka trwałego, zawyżeniem nieumorzonej wartości początkowej środka trwałego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż decyzja została wydana z obrazą przepisów prawa materialnego oraz procedury postępowania. Skarżąca wyjaśniła, iż bezzasadnie organy podatkowe kwotę 3.000.000 zł. otrzymaną w roku 1999 od firmy B Sp. z o.o., wyłączyły z przychodów roku 1999 i zaliczyły do przychodów roku 2000, co w ocenie skarżącej przełożyło się w sposób istotny na wysokość dochodu osiągniętego przez skarżącą w latach następnych, tj. 2000, 2001 i 2002. W ocenie skarżącej wyłączając w/w kwotę z przychodu roku 1999 i zaliczając do przychodów roku 2000 organy podatkowe kierowały się wyłącznie faktem, iż w roku 1999 skarżąca jako zakład pracy chronionej korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w roku 2000 zwolnienie to już nie obowiązywało. Ponadto skarżąca podniosła, iż organy podatkowe bez uzasadnienia prawnego zmniejszyły o kwotę 3.000.000 zł. wartość ewidencyjną środka trwałego - pawilonu handlowego. W konsekwencji powyższego zmniejszyły się wielkości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tego środka trwałego za lata 2000, 2001 i 2002. Skarżąca podniosła także, iż w dniu 25 stycznia 2005 roku złożony został w Izbie Skarbowej w Ł. wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego za lata 2000 - 2002, z uwagi na konieczność podjęcia rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999. Do złożonego wniosku w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, gdyż stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270) stanowi podstawę do jej uchylenia. Istota sporu dotyczy charakteru prawnego (i związanych z nią skutków podatkowych) kwoty 3.000.000 zł. otrzymanych w 1999 roku przez stronę skarżącą od firmy B. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący i precyzyjny stanu faktycznego. Wobec powyższego doszło w szczególności do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 w/w ustawy. W pierwszym ze wskazanych przepisów uregulowana została zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 122 stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Zasada określona w art. 122 została rozwinięta w dziale IV, rozdziale 11, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Istotnym w szczególności jest art. 187, który w § 1 stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Przenosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążących na nich z mocy powołanych powyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości czy umowa zawarta w dniu 16 listopada 1999 roku, pomiędzy skarżąca spółką a B Sp. z o.o. była rzeczywiście umową dzierżawy. Sama nazwa umowy (umowa dzierżawy) nie przesądza bowiem tego, że strony faktycznie łączył tego rodzaju stosunek zobowiązaniowy. Wskazać bowiem należy, iż treść zawartej pomiędzy stronami umowy nie jest precyzyjna i dopuszcza możliwość rozbieżnej wykładni. Niewątpliwie, przy ocenie umowy łączącej strony, organy podatkowe – stosownie do reguł wykładni zawartych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego – powinny badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Wykładnia funkcjonalna art. 65 § 2 k.c. prowadzi do wniosku, że w celu ustalenia wspólnej intencji stron, niezależnie od wyników wykładni językowej postanowień umowy, podstawowym materiałem badawczym stają się wszelkie okoliczności istotne dla prawidłowej interpretacji umowy ukierunkowanej na poznanie rzeczywistej woli stron. Organy podatkowe nie wyjaśniły więc – co może mieć wpływ na rozstrzygnięcie – jaki był charakter wręczonej skarżącej spółce przez B Sp. z o.o. kwoty w wysokości 3.000.000 zł. przeznaczonej na wykonanie prac remontowych przez skarżącą (zaliczka, darowizna). Dokonując oceny w tym zakresie organy podatkowe oparły się w zasadzie jedynie na treści umowy dzierżawy z dnia 16 listopada 1999 roku. Tymczasem postanowienia tej umowy są nieprecyzyjne i niejasne. Z jednej strony prace budowlane do wysokości 3.000.000 zł. miały zostać sfinansowane przez dzierżawcę ale jednocześnie miały stanowić własność wydzierżawiającego. Dzierżawca miał udzielić wydzierżawiającemu zaliczki w wysokości 3.000.000 zł ale nie wiadomo na poczet jakiego świadczenia miała zostać udzielona zaliczka. Wątpliwości budzą także kwestie związane z fakturą VAT nr [...] z dnia 16 listopada 1999 roku, wystawionej na okoliczność przekazania wskazanej kwoty 3.000.000 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano umowę o roboty budowlane. Organy nie wyjaśniły dlaczego faktura jest datowana na dzień 16 listopada 1999 roku, skoro umowa – nazwana przez strony – dzierżawą została zawarta 19 listopada 1999 roku, a wskazaną kwotę wręczono również w tym dniu. Warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia charakteru świadczenia w kwocie 3.000.000 zł., przekazanego spółce w 1995 roku, tzn. czy była to sprzedaż robót budowlanych czy też partycypacja w kosztach budowy czy też świadczenie o innym charakterze. Wskazać wreszcie należy, iż nie bez znaczenia jest fakt, że decyzjami z dnia 25 lutego 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzje organu I instancji dotyczące dochodów spółki za 2001 i 2002 rok, uznając zarzuty spółki co do błędnego rozliczenia przedmiotowej kwoty 3.000.000 zł. Powyższe może bowiem osłabiać zaufanie skarżącej spółki do organów podatkowych, a co za tym idzie stanowi naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnieść należy, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Ponadto zasada określona w art. 121 § 1 cyt. ustawy, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej. Przytoczone powyżej okoliczności uzasadniają w ocenie Sądu twierdzenie, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów postępowania. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 w/w ustawy Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 cyt. ustawy.