II FSK 689/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Sławomira D. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1405/05 w sprawie ze skargi Sławomira D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 października 2005 r. (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie postanawia: oddalić skargę kasacyjną. UZASANIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2006 r., I SA/Po 1405/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę Sławomira D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 października 2005 r., (...), w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2005 r., (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.-W, działając na podstawie art. 14a par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, uznał za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku Sławomira D. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy oraz zwolnienia tych diet wypłaconych pracownikom z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 17 października 2005 r., (...), Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.-W. z dnia 21 kwietnia 2005 r. i stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo. W decyzji tej pouczono stronę o prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w P. w terminie czternastu dni od daty jej doręczenia. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca, pomimo prawidłowego pouczenia o przysługującym jej środku zaskarżenia, pismem z dnia 16 listopada 2005 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W jego ocenie w takim stanie sprawy skarga jest niedopuszczalna ze względu na niewyczerpanie toku instancyjnego /art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 tej ustawy. W skardze kasacyjnej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2006 r. Sławomir D., reprezentowany przez radcę prawnego, podniósł zarzut naruszenia art. 14b par. 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 października 2005 r. wydanej na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przysługuje środek zaskarżenia w postaci odwołania. Wskazując na ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdzono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 października 2005 r. jest decyzją ostateczną, Żaden bowiem przepis ustawy nie daje Dyrektorowi Izby Skarbowej prawa do rozpatrywania odwołań od własnych decyzji. Zatem zawarte w niej pouczenie o możliwości wniesienia środka zaskarżenia było błędne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku /postanowienia/ Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie, Nie wystarczy przy tym powtórzyć treści art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy. że pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z wymienionych w art. 174 podstaw kasacyjnych, wskazując w jej ramach naruszenie art. 14b par. 6 oraz art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 58 par. 1 pkt 6 w związku z art. 52 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nie został jednak wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie mógł badać, czy istniały przesłanki odrzucenia skargi, określone w tym przepisie. Przechodząc do oceny wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu wyjaśnić należało, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b par. 6 poprzez przyjęcie, że wydane na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie ma charakter decyzji ostatecznej jest niezasadny. Przede wszystkim wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy nie stanowią norm prawa materialnego. Zatem zarzut ich naruszenia nie mógł być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nawet jednak gdyby przyjąć, błędne podciągnięcie sformułowanego zarzutu pod tę podstawę to tak sformułowany zarzut należałoby uznać za pozbawiony uzasadnienia. Stosownie do treści art. 14b par. 1 pkt 6 Ordynacji Podatkowej wykonanie decyzji zmieniającej lub uchylającej postanowienie o interpretacji podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zaś w przypadku jej wniesienia - do czasu zakończenia postępowania przed tym sądem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie przesądza o charakterze decyzji wydanych na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że w prawie podatkowym odwołanie nie ma mocy środka zaskarżenia bezwzględnie suspensywnego, a więc jego wniesienie nie wstrzymuje - poza przypadkami ściśle określonymi - wykonania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wobec powyższego należy wskazać, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji dotyczy decyzji pierwszej instancji. Z kolei zgodnie z art. 14a par. 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego /art. 14 par. 1 Ordynacji podatkowej/ następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie /art. 14b par. 5 ust. 1 Ordynacji podatkowej/. Stosownie do treści art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyższego stopnia może wzruszyć postanowienie o udzieleniu interpretacji również z urzędu. Postępowanie prowadzone w tym trybie nie dotyczy tej samej sprawy, która była przedmiotem postępowania dotyczącego interpretacji. Jego przedmiotem jest nowa sprawa wadliwość postanowienia. Zatem rozstrzygnięcie wydane w oparciu o przepis art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest decyzją pierwszoinsancyjną wydaną w trybie nadzoru. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Nadmienić należy, iż ustawodawca nie wyłączył możliwości zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 221 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku wydana decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej, lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, należy uznać, że od decyzji wydanej w trybie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przysługuje stronom odwołanie do organu, który ją wydał. Skoro tak, zaskarżenie jej do sądu administracyjnego musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu odwoławczego /administracyjnego toku instancji/ - art. 52 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.