I SA/Łd 843/05

Dnia 19 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania oddala skargę I SA/Łd 843/05 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce z o.o. A z siedzibą w Ł. ul. A 25 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 216.404,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając odwołanie od tej decyzji, uznał za konieczne dokonanie wymiaru uzupełniającego, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] nr [...] przekazał sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w celu zmiany decyzji z dnia [...]. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił dla Spółki A wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 262.449 zł. W dniu 23 grudnia 2004 r. podatnik nadał w placówce pocztowej odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] nr [...] i pozostawił to odwołanie bez rozpoznania. Na postanowienie organu odwoławczego Prezes Spółki z o.o. A w dniu [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 145 § 1, art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż pismo odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji oraz art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnego terminu do złożenia odwołania. Po rozpoznaniu odwołania strony z dnia 17 czerwca 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję Dyrektora UKS z dnia [...], zmienioną decyzją z dnia [...] nr [...]. Spółka z o.o. A, w dniu 3 maja 2005 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Jednakże wcześniej, w dniu 1 marca 2005 r., strona złożyła do organu odwoławczego wniosek o zawieszenie prowadzonego postępowania, gdyż jej zdaniem postanowienie stwierdzające o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od ostatniej decyzji organu kontroli skarbowej zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i nie można wydać decyzji w oparciu o wydaną w dniu [...]. decyzję Dyrektora UKS, ponieważ jest to uwarunkowane rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego – jaka decyzja będzie podlegała ocenie organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...] nr [...], odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] nr [...], zmienionej decyzją z dnia [...] nr [...]. Organ odwoławczy uznał, iż nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających zawieszenie postępowania. W sytuacji, gdy zaskarżono do Sądu postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, bowiem możliwe jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej bez orzeczenia WSA. W dniu 12 kwietnia 2005 r. Sp. z o.o. A złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 180 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia Prezes Zarządu Spółki stwierdził, iż jeżeli nie jest określone jakiej decyzji, a w związku z tym jaki zakres spraw ma rozpatrywać w odwołaniu organ II instancji, nie jest możliwe wydanie decyzji, gdyż musi ona uwzględniać cały zebrany materiał dowodowy. Bez rozstrzygnięcia Sądu nie możliwe jest zatem wydanie decyzji "do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 31.05.2004 r." Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu powyższego zażalenia, decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 208 § 1 i 239 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., o zawieszenie którego wniósł podatnik, zostało zakończone wydaniem przez organ odwoławczy w dniu [...] decyzji nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. A zatem postępowanie odwoławcze wszczęte przez stronę zażaleniem na powyższe postanowienie stało się bezprzedmiotowe. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sp. o.o. A wniosła w dniu 22 czerwca 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości lub stwierdzenie jej nieważności. Zarzucono organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 w związku z art. 120, 121, 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez błędna ich interpretację i przyjęcie, że wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uczyniło postępowanie bezprzedmiotowym. W uzasadnieniu skargi Prezes Zarządu Spółki, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wydanej decyzji naruszył przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej uzasadniając zaskarżoną decyzję wydaniem innej swojej decyzji, wydanej z naruszeniem prawa w toku innego postępowania. Do czasu zakończenia drogi sądowej w sprawie postanowienia o odmowie przyjęcia odwołania, nie jest możliwe określenie, która decyzją Dyrektora UKS jest przedmiotem odwołania. Wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyna umorzenia nie może być uzasadnieniem bezprzedmiotowości postępowania, zaś wydanie decyzji bez rozpatrzenia wszystkich składanych przez skarżącego wniosków narusza jego prawa wynikające z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgłoszonych żądań. Wydana, mimo braku rozstrzygnięcia zakresu odwołania decyzja, narusza art. 21 oraz art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie jej bez uwzględnienia ważnego dowodu jakim jest odwołanie od decyzji. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma odniesienia do faktów podnoszonych w zażaleniu, a ponadto przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie zapoznał skarżącego z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, czym naruszył rażąco przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzuty strony skarżącej za chybione, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wcześniejszego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiono ponadto tryb postępowania odwoławczego, w którym zastosowano przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej i w odniesieniu do tego uznano, iż wnioskowane prze stronę zawieszenie postępowania ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim w ocenie skarżącego było ustalenie "jaka decyzja będzie podlegała ocenie organu II instancji" – było całkowicie bezzasadne. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż odwołanie z dnia 22 grudnia 2004 r. zawierało te same zarzuty, co odwołanie z dnia 17 czerwca 2004 r., które zostało rozpatrzone w dniu [...] (decyzją nr [...]- zaskarżoną do WSA). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że ze względu na brak przedmiotu sporu i podstaw do merytorycznego rozpatrywania sprawy wydano decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze, która nie rozstrzyga kwestii merytorycznych, lecz została wydana z uwagi na zaistnienie jednej z dwóch przesłanek umorzenia – w tym przypadku była to bezprzedmiotowość. Tym samym strona nie była wzywana do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i nie mogło to spowodować ograniczenia prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu, które zostało umorzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ miał prawo do umorzenia postępowania odwoławczego, prowadzonego na podstawie zażalenia strony na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy wcześniej wydał decyzję kończącą to postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Umorzenie postępowania jest w tym zakresie orzeczeniem formalnym, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Należy podkreślić, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa. Art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, m. in. ze względu, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie (art. 201 § 3). W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż zażalenie na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego zostało wniesione po dniu wydania decyzji nr [...] kończącej postępowanie podatkowe. W związku z tym przestał istnieć przedmiot postępowania, w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, istniały zatem przesłanki, określone w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, do umorzenia postępowania wszczętego na podstawie zażalenia skarżącego jako bezprzedmiotowego. Należy jednak zwrócić uwagę na błędną formę zaskarżonego rozstrzygnięcia (decyzja zamiast postanowienia). Zgodnie z art. 239 ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w jej rozdziale 16 działu IV (Zażalenia) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Nie oznacza to jednak, że organ II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie, wydaje rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 233 ordynacji podatkowej, w formie decyzji. We wspomnianym art. 239 jest mowa o odpowiednim jedynie stosowaniu przepisów dotyczących odwołań; odnosi się to również do art. 233, wymieniającego rodzaje decyzji wydawanych przez organ odwoławczy. Tak więc organ II instancji, stosując odpowiednio, a nie wprost, art. 233 w związku z art. 239 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia powinien swoje rozstrzygnięcie wydać w formie postanowienia; dotyczy to także sytuacji przewidzianej w § 1 pkt 3 tego artykułu (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1884/98, ONSA 2001/3/129). Jednakże to uchybienie proceduralne organu odwoławczego nie miało wpływu na wynik sprawy i nie może być podstawą do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.