I SA/Kr 1594/03

Sygn. akt I SA/Kr 1594/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006r., sprawy ze skargi Gminnej Spółdzielni "S. C." w G., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 20 czerwca 2003r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998,1999, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4615,17 zł. (cztery tysiące sześćset piętnaście złotych 17/100). Samorządowe Kolegium Odwoławcze dwukrotnie – decyzjami z dnia [...]sierpnia 2001 roku oraz [...] października 2002 roku – uchyliło w całości decyzje wójta Gminy w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej Spółdzielni "[...] w G. w podatku od nieruchomości za lata 1996 do 1999 oraz naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za te lata. Rozpoznając sprawę po raz trzeci, Wójt Gminy decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku nr [...] określił podatnikowi wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 w kwocie 50.008,76 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w miesiącu kwietniu 1999 roku podatnik dokonał wpłaty za sprzedaną piekarnię w kwocie 125.000 złotych, którą to kwotę zaliczono na podatek od nieruchomości za lata 1996, 1997, i częściowo 1998 w następującej proporcji; na kwotę główną 58.847,70 złotych i na odsetki 66.152,30 złotych. Pozostała do zapłaty zaległość stanowi kwotę 50.008,76 złotych, zawierającą część zaległości za 1998 rok oraz wynikającą z deklaracji podatkowej za 1999 rok kwotę 19.943 złote plus przypisaną przez wójta kwotę 3.680,40 złotych, łącznie 23.623,40 złotych. Omawiana decyzja nie zawierała rozstrzygnięcia odnośnie zobowiązań podatkowych dotyczących lat 1996 i 1997. Równocześnie pouczono podatnika, że odsetki od wymienionej zaległości winien naliczyć samodzielnie i zapłacić na rachunek organu podatkowego. Wójt Gminy Gołcza powołał się na treść art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącego, iż gdy podatnik zobowiązany do zapłaty podatku obowiązku tego nie wykona, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 2, art. 3 ust 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 84 ze zm./ Gminna Spółdzielnia jako właściciel nieruchomości miała obowiązek, bez wezwania uiścić zaległy podatek od nieruchomości. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania podatnika, które jednak nie zostało uwzględnione. Podatnik domagał się umorzenia postępowania w sprawie określenia zaległości podatkowej od nieruchomości za lata 1998 do 1999 z tego względu, iż żadna zaległość nie istnieje. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 czerwca 2003 roku nr [...] utrzymało w mocy decyzję wójta Gminy G. z dnia [...] lutego 2003 roku. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji było prawidłowe w kontekście powołanych w treści rozstrzygnięcia przepisów. Co prawda, z uwagi na zmieniony stan prawny brak było możliwości pełnego uwzględnienia wskazań zawartych w uchylającej decyzji SKO z [...]października 2002 roku, jednak pomimo zakwalifikowania wydanej decyzji jako określającej wysokość zaległości w podatku od nieruchomości zamiast określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść decyzji. Zaskarżona decyzja jest trafna gdyż odpowiada regulacji przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W treści jej uzasadnienia organ podatkowy – spełniając wymogi z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej – przedstawił sposób w jaki dokonał zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na zaległy podatek i odsetki za zwłokę w jego uiszczeniu. Prawidłowo też wskazał, że w obecnym stanie prawnym sam podatnik zobowiązany jest do obliczenia należnych odsetek za zwłokę przy zapłacie określonego przez organ zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 roku, brzmienie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej wskazywało, iż odsetki za zwłokę zobowiązany był naliczyć organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej zaległość podatkową. Nadto z dniem 1 stycznia 2003 roku skreślony został przepis art. 273 Ordynacji podatkowej a w jego miejsce wprowadzono regulację art. 76a. Z jego treści wynika, iż możliwość zaliczenia kwot wpłaconych przez podatnika tytułem należności publiczno-prawnych, na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych dotyczy wyłącznie nadpłaty a nie – jak to miało miejsce w poprzednim stanie prawnym – wpłaty dokonanej przez podatnika. Oznacza to, zdaniem SKO, że w sytuacji gdy organ podatkowy zalicza wpłaconą przez podatnika kwotę na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, to nie ma podstaw by wydawane było odrębne postanowienie, na które przysługuje podatnikowi zażalenie lecz rozstrzygnięcie tej kwestii winno być zawarte w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Gminna Spółdzielnia "[...]" w G.wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2003 roku w sprawie – jak wskazała – "określenia wysokości zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999" w której domagała się uchylenia decyzji organu drugiej instancji i stwierdzenia nieważności decyzji wójta Gminy G.z dnia[...] lutego 2003 roku, ewentualnie uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła, iż obie wydane decyzje naruszają interes prawny podatnika i stanowią zagrożenie dla jego bytu prawnego a także podważają zaufanie do organów podatkowych. W zarzutach skargi podatnik wskazał na naruszenie prawa materialnego a w szczególności; art. 21 § 1 do 3, art. 53 § 3 i 4, art. 55 § 2, art. 67 § 2, art. 120-121, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 208 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed oraz po 1 stycznia 2003 roku oraz art. 273 § 1 pkt 2a w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003. Zarzucił, iż naruszenie prawa polegało na wszczęciu i prowadzeniu postępowania mimo, iż sprawa została już uprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu pierwszej instancji zamiast dokonania jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zdaniem Skarżącego, pominięto fakt uregulowania zaległości podatkowych przez wpłatę dokonaną w dniu 31 marca 1999 roku w kwocie 125.000 złotych uzyskanej ze sprzedaży piekarni, przy wcześniejszym publicznie wyrażonym /na sesji Rady Gminy/ stanowisku organów gminy wskazującym, że w sytuacji gdy spółdzielnia przeznaczy całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży piekarni na zaległości w podatku od nieruchomości to będzie z tych zaległości skwitowana. Gmina dopełniła tego warunku a potwierdzeniem skwitowania był dokument urzędowy w postaci potwierdzenia salda na koniec 2000 roku. Dokument był sporządzony przez odpowiednie służby finansowe i podpisany przez wójta Gminy Gołcza a zatem organy podatkowe nie mogą obecnie twierdzić, że była to "błędna informacja udzielona podatnikowi". Skarżący podniósł również, iż organ II instancji bezprawnie wkroczył w sferę uznaniowości organu I instancji ponieważ powołane potwierdzenie salda w powiązaniu z rozliczeniem dokonanej wpłaty; 108.810,79 zł na zaległość podatkową i 16.189,79 zł na odsetki , oznaczało umorzenie wszelkich pozostałych zaległości za lata 1996 do 1999 w tym ewentualnych odsetek, w oparciu o treść art. 67 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, przytaczając ponownie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż w licznych orzeczeniach NSA wskazywał, że sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio prawa materialnego lecz badają prawidłowość jego zastosowania przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie przepisów postępowania skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dodatkowo – mimo wezwania Sądu i zakreślenia organowi, który wydał zaskarżoną decyzję stosownego terminu do uzupełnienia akt postępowania podatkowego i wyjaśnienia kwestii związanych z rozbieżnością pomiędzy zakresem wszczętego i prowadzonego postępowania a treścią rozstrzygnięcia – organ ten nie uczynił zadość żądaniu Sądu, co ocenić można jako argument przemawiający za zasadnością zarzutów skargi i potwierdzenie licznych naruszeń przepisów postępowania, których wyjaśnienie nie jest możliwe. Zdaniem Sądu, do uchylenia po raz trzeci decyzji organu pierwszej instancji nie doszło wyłącznie z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych co do których toczyło się postępowania. Odnosząc się do naruszeń przepisów proceduralnych zaistniałych w czasie postępowania przed organem pierwszej instancji stwierdzić należy, iż postępowanie to zainicjowało wydanie decyzji o określeniu "wysokości zaległości podatkowej – odsetek, liczonych od 15 czerwca 1996 roku do 30 marca 1999 roku". Decyzja wydana w tym zakresie została uchylona w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania z poleceniem prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania we wskazanym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia "wysokości odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości obejmującej okres od 15 czerwca 1996 roku do 30 marca 1999 roku" a następnie decyzję naliczającą wysokość odsetek od ustalonej kwoty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1996 – 1999. Również ta decyzja została uchylona w całości a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ze szczegółowymi zaleceniami co sposobu przeprowadzenia postępowania i sposobu rozstrzygnięcia. Dopiero wówczas przeprowadzone zostało stosowne postępowanie wyjaśniające a do sprawy dołączono dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy o których dotychczas jedynie wspominano w uzasadnieniach decyzji. Dołączono też odręczne wyliczenia dotyczące wysokości zaległości i sposobu rozliczenia dokonanej wpłaty. Mimo to wydano rozstrzygnięcie merytorycznie błędne a dodatkowo w przedmiocie odmiennym od tego w jakim wszczęto postępowanie. Rozstrzygnięcie nastąpiło bowiem w sprawie " określenia wysokości zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999" mimo, iż wcześniej dotyczyło innego zakresu przedmiotowego /odsetek od zaległości za cztery kolejne lata podatkowe/ a o umorzeniu postępowania w pozostałym zakresie nie orzeczono. Organ I instancji wydając decyzję w dniu [...]lutego 2003 roku winien nadto zastosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa..../Dz.U. nr 169 poz. 1387/ do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem jej wejścia w życie tj. przed 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przede wszystkim zasadniczej zmianie uległ przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazujący na możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wskazana w deklaracji. Po 1 stycznia 2003 roku nie było więc dopuszczalne wydanie w takiej sytuacji decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej – z powołaniem na cytowany przepis – jak to uczynił organ I instancji. Z dniem 1 stycznia 2003 roku zmianie uległy też zasady obliczania i uiszczania odsetek za zwłokę, które w zmienionym stanie prawnym nalicza podatnik a nadto zasady zaliczania dokonanych wpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazuje na fakt, iż zmiany te znacznie skomplikowały możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie przez organ I instancji lecz zapomina o tym, że przyczyną takiego stanu rzeczy jest błędne działanie organu podatkowego I instancji, który w odpowiednim czasie zaniechał – między innymi – wydania postanowienia o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty, do czego zobowiązywał obowiązujący wówczas przepis art. 273 Ordynacji podatkowej. Konsekwencje tych działań nie mogą obciążać podatnika. Powyższe okoliczności zadecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.