I SA/Lu 620/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "[...]" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące I - IV, VII - IX 2003 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za V i IX 2003 r. I. oddala skargę, II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa część wpisu w kwocie 902 zł (dziewięćset dwa złote), od uiszczenia której skarżący był zwolniony. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J.I. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]października 2005 r. orzekającą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Międzyszkolnego Klubu Sportowego "[...]"z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do września 2003 r., oraz z tytułu zryczałtowanego podatkowego dochodowego od osób fizycznych za miesiące maj i wrzesień 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia MKS "[...]" było skutkiem dokonanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustaleń, iż Stowarzyszenie nie uiściło ciążących na nim zobowiązania względem budżetu państwa z tytułu pobranych, lecz nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucji za okresy, w których J.I pełnił funkcję członka Zarządu. Ustalono również, że egzekucja wobec Stowarzyszenia stała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku. Organ wskazał, że zgodnie z art. 116 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), członkowie zarządu stowarzyszenia odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jeżeli prowadzona wobec niego egzekucja okazała się bezskuteczna, przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zakwestionowała ustalenia organu, iż faktycznie pełniła obowiązki członka Zarządu i wskazywała na brak winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią statutu Stowarzyszenia i wpisu w KRS, Zarząd zobowiązany był do prowadzenia spraw Stowarzyszenia z należytą starannością, do składania oświadczeń woli wymagane były oświadczenia dwóch członków Zarządu, a ograniczenie reprezentacji Stowarzyszenia w sprawach zobowiązań finansowych i majątkowych przez wymóg złożenia oświadczenia przez Prezesa lub Wiceprezesa i upoważnionego członka Zarządu, nie wyłączało w ocenie organu, uprawnienia pozostałych członków Zarządu do wszczęcia postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie ze statutem Stowarzyszenia, każdy członek Zarządu miał zagwarantowane prawo uczestniczenia w podejmowaniu istotnych dla Stowarzyszenia decyzji w formie uchwał Zarządu, które podejmowane były zwykłą większością głosów przy obecności 2/3 jego członków, stąd każdy członek Zarządu mógł zainicjować podjęcie uchwały w przedmiocie wszczęcia procedury upadłościowej. Z akt sprawy wynika całkowita bierność członków Zarządu w tym zakresie, pomimo zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych przez Stowarzyszenie. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie – nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, przy czym jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego stan taki trwał od początku pełnienia przez J.I. obowiązków członka Zarządu. A zatem podatnik decydując się na udział w Zarządzie Stowarzyszenia z zamiarem jego dalszego prowadzenia, pomimo nie uiszczania przez nie zobowiązań podatkowych za poprzednie miesiące i niewypełnienie obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i układowego – przejął jednocześnie odpowiedzialność za długi zaciągnięte w okresie, kiedy ryzyko prowadzenia dalszej działalności obciążało Zarząd. Organ odwoławczy, nie zgodził się również z argumentacją odwołania, że adresatami decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich muszą być wszyscy członkowie zarządu wskazując, że obowiązek taki nie wynika z przepisów art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do poszczególnych członków Zarządu było także uzasadnione zróżnicowanym stanem faktycznym i zakresem odpowiedzialności poszczególnych członków Zarządu. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził również, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów o postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.I. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit b i § 2 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej co w ocenie skarżącego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi J.I. stwierdził, że w trakcie całego postępowania podatkowego podnosił i wykazywał, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości MKS "[...]" lub nie wszczęcie postępowania układowego stowarzyszenia nastąpiło bez jego winy. Podniósł, że jednym z warunków zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest prawidłowy i prawnie skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem dla stwierdzenia istnienia przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności ważne jest wskazanie momentu, w którym powinien zostać zgłoszony stosowny wniosek, a zatem ustalenie czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów i ustalenie czy skarżący mógł w tym terminie skutecznie taki wniosek złożyć. W ocenie skarżącego ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że prawnie skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w 2000 r. zatem "właściwy czas" na ewentualne wszczęcie wymaganych przepisami prawa postępowań, upłynął zanim został on członkiem zarządu MKS "[...]". Skarżący podkreślił, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem użyty w przepisie termin "właściwy czas" ma pełnić funkcję ochronną wobec wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. A zatem nie może być "właściwym czasem" na złożenie wniosku moment, w którym wniosek taki byłby oddalony przez sąd, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości miał miejsce w ocenie skarżącego w okresie 2000-2001 r. kiedy istniała jeszcze realna możliwość zaspokojenia wierzycieli w całości lub chociażby w części. W tym czasie skarżący nie był jeszcze członkiem zarządu Klubu, a więc nie miał żadnej legitymacji do jego złożenia. Zatem nie można przypisać mu winy, która stanowi przesłankę ustalenia jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe. Skarżący wskazał dodatkowo, że całkowicie bezzasadne są zawarte w decyzji organu odwoławczego zarzuty "bezkarnego dopuszczania do powstawania nowych zobowiązań" przez Zarząd, którego był członkiem. Podkreślił, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu na konto Urzędu Skarbowego wpłynęło od MKS "[...]" łącznie kilkanaście tysięcy złotych z tytułu zobowiązań podatkowych. Wpłaty te były księgowane na poczet zaległości podatkowych, które powstały w trakcie trwania kadencji poprzedniego zarządu, trudno jednak w ocenie skarżącego uznać, że Zarząd przyczynił się do powstania zaległości podatkowych. Podkreślił także, że obejmując funkcję członka Zarządu Klubu miał świadomość jego trudnej sytuacji finansowej, dołożył jednak wszelkich starań, aby uregulować choć część ciążących na nim zobowiązań. Podjęto nawet starania o restrukturyzację zadłużenia Klubu na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. 2002 r. Nr 155 poz.1287 z późn.zm.). W ocenie skarżącego brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek pozwalających stwierdzić jego winę w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Ponadto wątpliwości budzi sama możliwość zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z art. 4 § 2 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( tekst jednolity Dz.U.91.118.512), który stanowił że w przypadku osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych ogłoszenie upadłości może żądać każdy kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Tymczasem z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego MKS "[...]" wynika, że sposób reprezentacji Stowarzyszenia został ustalony w ten sposób, ze zobowiązania majątkowe i finansowe w imieniu Klubu mógł zaciągać jedynie prezes i wiceprezes wraz z upoważnionym członkiem zarządu. Skarżący nie pełnił jednak żadnej z tych funkcji, był jedynie zwykłym członkiem Zarządu piastującym swoją funkcję społecznie. Skarżący podkreślił również, że w jego ocenie postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu winno być prowadzone łącznie bowiem ich odpowiedzialność jest solidarna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej ocenę dokonaną w decyzyjnym rozstrzygnięciu organu podatkowego poprzedzać musi wszechstronnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, co do stanu faktycznego sprawy, polegające na wyczerpującym zebraniu dowodów i ich rozpatrzeniu, przy czym zakres tego postępowania określony jest zawsze treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie określał art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (innych niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy czym przesłanki tej odpowiedzialności wynikają z art. 116 mającego odpowiednie zastosowanie do tego kręgu osób. Mieszczą się w nim członkowie zarządu stowarzyszenia, a to w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy – prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.). Orzeczenie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu stowarzyszenia zobowiązywało organ podatkowy do wykazania, że posiada ono zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji oraz, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wbrew zarzutom skargi, ustalenie czasokresu, w którym skarżący był członkiem Zarządu MKS "[...] dokonane zostało przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organowi podatkowemu dowodów. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżący w okresie objętym decyzją pozostawał członkiem Zarządu Stowarzyszenia. Ustalenia organu podatkowego co do faktów, iż za okresy styczeń - kwiecień, i lipiec - wrzesień 2003 r. Stowarzyszenie nie uiściło zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych a za miesiące maj i wrzesień 2003 r. także zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie budzą wątpliwości. Egzekucja wyżej wymienionych należności wobec Stowarzyszenia okazała się w całości bezskuteczna. Okoliczności te znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a więc pozostawały bezsporne. Nie budzi również wątpliwości fakt, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe, przy czym stan nie płacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu. Wbrew zarzutom skargi, w takiej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania, od kiedy (w jakiej dacie) wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, bo niewątpliwie trwały one przez cały okres pełnienia obowiązków przez skarżącego. W tych okolicznościach skarżący dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji w Zarządzie, wykazać powinien, iż nie zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. W toku postępowania podatkowego skarżący podnosił, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej), gdyż jak podkreślał był jedynie "biernym" członkiem zarządu pełniącym swoją funkcje społecznie - co jego zdaniem wyklucza przyjęte przez organ stanowisko - że w sposób czynny pełnił obowiązki członka Zarządu, jak wymaga art. 116 § 2 ordynacji podatkowej. Wskazywał przy tym dodatkowo, że w momencie objęcia przez niego funkcji członka Zarządu nie istniała już możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wbrew twierdzeniom, zawartym w skardze, ostatnio wskazany przepis nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu, a więc nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków, lecz określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności ograniczając ją do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stwierdzić również należy, że powołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 266/05) odnoszący się do kwestii braku winy członka zarządu spółki z o.o. w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego i jako taki pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Podnoszone w kontekście tego przepisu okoliczności organy podatkowe prawidłowo uznały za argumentację dla wykazania braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej). Prawidłowo przy tym wskazały, że przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw Zarządu Stowarzyszenia zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze statutu Stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W świetle treści statutu Stowarzyszenia niezasadne było również twierdzenie skarżącego, iż żaden z członków Zarządu, oprócz pełniących obowiązki prezesa i wiceprezesa, nie miał upoważnienia do reprezentowania Stowarzyszenia, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z § 41 statutu jedynie zaciąganie zobowiązań majątkowych i finansowych wymagało uczestnictwa w reprezentacji tych osób. W sytuacji, gdy zarząd stowarzyszenia był wieloosobowy, sposób reprezentowania stowarzyszenia określał statut (art. 10 ust. 1 pkt 6 prawa o stowarzyszeniach). Zgodnie z § 32 statutu Stowarzyszenia, do składania oświadczeń woli w jego imieniu potrzebne były oświadczenia dwóch członków Zarządu, a zatem statut nie wykluczał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego z innym członkiem Zarządu, stąd nie można uznać by dokonana w zaskarżonej decyzji ocena była dowolna. Organy podatkowe zasadnie również wskazały, że skoro Stowarzyszenie miało zaległości podatkowe z różnych tytułów, to kwoty uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego musiały być, zgodnie z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, zaliczone na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis ten umożliwiał spłatę bieżących należności podatkowych pod warunkiem dokonania wpłat ze wskazaniem tytułu należności. Niezasadna była więc argumentacja skarżącego, że Zarząd nie miał wpływu na spłatę bieżących zobowiązań. Nietrafny jest również zarzut, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności powinno być prowadzone łącznie wobec wszystkich członków zarządu. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 116 i art. 116 a ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu była bowiem zróżnicowana (chociażby ze względu na okres sprawowania funkcji), a organy podatkowe nie dysponowały przepisem prawa pozwalającym na połączenie spraw o różnym stanie faktycznym do łącznego rozpoznania. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. W związku z tym, że postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. J. I. zostało przyznane prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od opłat sądowych ponad kwotę 500 (pięćset) złotych, o kosztach orzeczono na podstawie art. 242 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.