I SA/Łd 1319/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju oddala skargę. I SA/Łd 1319/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51, art. 53, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 75, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zm.), oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87 poz. 825) Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił R.W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz za styczeń i marzec 2005 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ celny podniósł, iż R.W. prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy "A", w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2005 r. złożył łącznie 34 deklaracje AKC-U dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Następnie, jak wynika z oświadczenia strony z dnia 25 marca 2005 r. oraz przedłożonych przez niego dokumentów sprzedał on 25 sztuk spośród sprowadzonych samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, jeden samochód zarejestrował na siebie, a pozostałe 8 samochodów nie zostało jeszcze sprzedanych ani zarejestrowanych. W związku z powyższym organ celny stwierdził, iż w okresie od maja 2004 r. do marca 2005 r. po stronie R.W. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za poszczególne okresy podatkowe z tytułu sprzedaży 25 samochodów osobowych, w wysokości wskazanej w sentencji przedmiotowej decyzji. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzucając, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności z art. 90 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak również z dyrektywami 9212/EWG i 7050/EWG. Podniesiono, ze polskie przepisy o akcyzie od używanych samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są sprzeczne z prawem unijnym, gdyż dyskryminują towary sprowadzane z innych państw Wspólnoty. W powyższym zakresie powołano się na orzecznictwo sądowe, a m.in. na toczącą się przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości sprawę o zwrot akcyzy od samochodu osobowego sprowadzonego z Unii Europejskiej do Polski przez obywatela naszego kraju. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej; art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i poz. 27 załącznika Nr 1 do powyższego rozporządzenia, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy podatkowe od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz za miesiąc styczeń i marzec 2005 r. (44.213, 00 zł) oraz określił za wskazane okresy nowe zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiotami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż strona dokonała na terenie kraju sprzedaży 25 samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Dowodem zawarcia powyższych transakcji są nadesłane przez stronę faktury i złożone przez nią oświadczenie. Bezspornym jest również fakt, iż strona nie wykonała powstałego z mocy prawa obowiązku podatkowego, to jest nie złożyła deklaracji AKC -3 dotyczącej sprzedaży wyrobów akcyzowych. Powyższe zdaniem organu odwoławczego potwierdza, iż wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu i wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej było zasadne. Nadto organ odwoławczy analizując stan faktyczny sprawy stwierdził, iż podstawa wymiaru podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz za miesiące styczeń i marzec 2005 r. została zawyżona na skutek nie pomniejszenia jej o naliczony przez podatnika podatek VAT od marży, co spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od należnej. Stąd też Dyrektor Izby Celnej uchylił kwestionowaną decyzję w tym zakresie i dokonał ponownego wyliczenia podatku akcyzowego za wskazane okresy podatkowe. W odniesieniu do zarzutów pełnomocnika skarżącego dotyczących sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa Unii Europejskiej organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Wyjaśniając wskazał, iż najważniejszym aktem prawa wspólnotowego jest Dyrektywa Rady 91/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowanie, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Zgodnie z art. 3 ust. 3 powołanej dyrektywy państwa członkowskie Unii zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nie zharmonizowane (a do takich zaliczono samochody osobowe – art. 2 pkt 1 dyrektywy) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Mając na uwadze treść powołanego art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz fakt, iż czynnością opodatkowania jest sprzedaż w kraju, to obowiązek podatkowy w żaden sposób nie zwiększa formalności w przekraczaniu granicy w handlu z państwami członkowskimi. Niezasadnym również jest zarzut naruszenia art. 25 Traktatu, który dotyczy zakazu wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Podobnie nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 90 Traktatu dotyczącego zakazu dyskryminacji polegającej na nakładaniu na produkty innych państw członkowskich podatków wyższych niż na podobne produkty krajowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R.W. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a w szczególności art. 25, 28 i 90 oraz dyrektyw 92/12 EWG i 70/50 EWG oraz zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zamiast przepisów prawa wspólnotowego. W ocenie skarżącego uwzględniając fakt, iż przepisy prawa wspólnotowego mają walor bezpośredniej stosowalności w Polsce, nie ma powodu, dla którego miałby on być obciążony opłatami, które przez ustawodawstwo wspólnotowe uznane jest za niedopuszczalne. Podniesione przez niego zarzuty dotyczące stosowania i interpretacji prawa europejskiego wymagają rozpatrzenia i zajęcia jednoznacznego stanowiska przez właściwy organ podatkowy. Tymczasem organy celne ograniczyły się do ogólnego stwierdzenia niezasadności podniesionych zarzutów z powołaniem się na konieczność stosowania prawa krajowego, obowiązującego w stanie faktycznym sprawy. W związku z powyższym skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył swoje stanowisko i argument zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak wynika z ustalonego i nie kwestionowanego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, skarżący prowadząc działalność handlową w ramach firmy A w P. dokonał w okresie od lipca 2004r. do marca 2005r sprzedaży 25 sztuk używanych samochodów osobowych, uprzednio sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej i nie posiadających rejestracji na terenie Polski. Od dokonanych w kraju sprzedaży samochodów skarżący nie naliczył należnego podatku akcyzowego, który też nie został przez niego zadeklarowany ani odprowadzony lub w inny sposób rozliczony z właściwym organem podatkowym. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art.80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm./ akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podatnikami tego podatku są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją /a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego/, a obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży takiego samochodu powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania samochodu. W myśl natomiast art. 18 ust.1 wymienionej ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie z kolei do art.19 ust.1 cyt. ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Ponadto zgodnie z art.10 ust.1 pkt 1 omawianej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terenie kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W toku przeprowadzonego w tej sprawie przez organy celne postępowania podatkowego ustalono na podstawie przedłożonych przez skarżącego faktur ilość oraz wartość sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych, stanowiącą podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach podatkowych, do których to podstaw opodatkowania zastosowano stawki podatkowe wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87, poz.825 ze zm./. Należy stwierdzić, iż uzasadnienia decyzji organów celnych, w tym zwłaszcza uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji zawiera szczegółowe wskazanie podstawy prawnej dokonanego wymiaru podatku akcyzowego oraz przedstawienie wyliczenia wysokości tego podatku za poszczególne okresy podatkowe. Jak wynika z treści skargi, a także wcześniejszego odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący nie kwestionuje sposobu obliczenia wysokości podatku akcyzowego, natomiast zarzuca, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską /w szczególności przepisy art. art. 25, 28 i 90 Traktatu./, a także z naruszeniem postanowień Dyrektyw Nr 91/12/EWG i Nr 70/50/EWG. W odniesieniu się do powyższych zarzutów skarżącego należy uznać, że są one nieuzasadnione i prawdopodobnie wynikają z niezrozumienia przez stronę skarżącą istoty przeprowadzonego przez organy celne postępowania podatkowego i wydanych decyzji. Należy bowiem uznać, że w działalności gospodarczej skarżącego, dotyczącej przedmiotowych samochodów osobowych, będących wyrobami akcyzowymi wystąpiły dwa odrębne rodzaje czynności, podlegających odrębnemu opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jedna czynność, do której mają zastosowanie przepisy art.80 ust.2 pkt 2 i ust.3 pkt 3 cyt. ustawy była związana z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów i ich sprowadzenia na teren kraju, natomiast druga czynność, będąca przedmiotem niniejszego określenia zobowiązania dotyczyła dokonania przez skarżącego na terenie kraju sprzedaży tych samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju, do której to czynności mają zastosowanie przepisy art.80 ust.2 pkt 1 i ust.3 pkt 1 cyt. ustawy. Brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż zastosowanie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym do określenia tego podatku z tytułu przedmiotowych sprzedaży samochodów na terenie kraju narusza wskazane przez stronę skarżącą. przepisy prawa Unii Europejskiej. Powołane przez stronę przepisy art.25 oraz art.28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z ich treścią dotyczą zakazu wprowadzania przez państwa członkowskie ceł przywozowych i wywozowych i innych opłat fiskalnych o podobnym charakterze oraz zakazu wprowadzania ograniczeń w przywozie towarów i przepisy te dotyczące wyłącznie ceł oraz przywozu towarów nie mogą mieć zastosowania w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie naszego kraju. Według oceny Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie można również mówić o naruszeniu art.90 TWE, dotyczącego zakazu dyskryminacji podatkowej wyrobów przywożonych z krajów Wspólnoty. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /patrz wyrok Trybunału z dn.18.01.2007r. w sprawie C-313/05 M. Brzeziński, w szczególności teza 29 uzasadnienia tego wyroku/ art. 90 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatek jest nakładany na towary w związku z ich przywozem na teren kraju Wspólnoty Europejskiej. Powołanie się skarżącego na naruszenie art.90 TWE znajdowałoby pewne uzasadnienie w przypadku kwestionowania przez niego sposobu i wysokości ustalenia podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów na terenie Unii Europejskiej i przywozu ich na teren naszego kraju, która to sprawa nie była jednak przedmiotem kontrolowanego postępowania podatkowego i zaskarżonych decyzji. Na marginesie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że skarżący nie wystawiając prawidłowych faktur związanych ze sprzedażą przedmiotowych samochodów /z wykazanym podatkiem akcyzowym/ oraz nie składając za poszczególne okresy podatkowe odpowiednich deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku akcyzowego, nie mógł skorzystać z wynikającego z art.79 ustawy o podatku akcyzowym prawa do obniżenia kwoty akcyzy od tych sprzedaży o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu tych samochodów. W ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw prawnych do uznania, iż podatkowe organy orzekające miały obowiązek dokonania z urzędu obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży przez skarżącego samochodów na terenie kraju przed ich pierwszą rejestracją o podatek akcyzowy zapłacony przez niego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ skargę oddalić. A.W.