I SA/Wr 590/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA – Dagmara Dominik Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 sierpnia2007 r. sprawy ze skargi: R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego R. R. kwotę 2.800,00 zł (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi Pana R. R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] wydana w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. w kwotach określonych w spornej decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Skarżący – R. R. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami płynnymi oraz olejami opałowymi pod firmą R. R. A z siedzibą w W., opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. W toku kontroli skarbowej, w związku z brakiem warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem dokumentacji, kontrolujący na podstawie art. 286 § 2 pkt 2 lit.b istawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwana dalej -OP, zażądali wydania akt, ksiąg i dokumentów dotyczących badanego okresu. Przyjęcie przez organ tych dokumentów zostało potwierdzone protokołami wydania z dnia [...], [...] i [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego protokołem kontroli z dnia [...], organ I instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za rok 2003 całego osiągniętego w ramach działalności gospodarczej przychodu, zawyżył koszty, a w konsekwencji - zaniżył też wartość osiągniętego dochodu. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]. W oparciu o ustalenia kontroli skarbowej, w stanowiącej przedmiot sporu sprawie - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów procedury, w szczególności, całkowite pozbawienie strony możliwości weryfikacji ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej. Zastępujący podatnika pełnomocnik podnosił, że po zakończeniu kontroli nie została zwrócona stronie dokumentacja podatkowa, tj. ewidencja środków trwałych tabela amortyzacja, bilans, rachunek zysków i strat za 2003 r., ewidencja księgowa za 2003 r. oraz zestawienie obrotów i sald za poszczególne miesiące 2003 r. W związku z tym, nie dysponując powyższą dokumentacją - podatnik nie był w stanie skorzystać z przewidzianego w art. 291 OP prawa do zakwestionowania stanowiska organu kontroli skarbowej zajętego w protokole kontroli. Dodał, że w przedstawionych okolicznościach, nierealna była też realizacja prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 OP. Zarzucił rażące naruszenie wszelkich reguł postępowania dowodowego - art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 oraz art. 200 § 1 OP, przez co naruszone zostały zasady ogólne postępowania podatkowego sformułowane w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 OP, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik zapadłego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w odwołaniu norm proceduralnych, w tym uchybienia zasadom postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. W zakresie ustaleń merytorycznych - organ odwoławczy wskazał, że sporna decyzja - określająca odsetki od zaliczek jest konsekwencją ustaleń przyjętych w decyzji wymiarowej. W skardze na ww. decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć obu instancji, a nadto, o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego poniesionych w sprawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w kwocie [...]. W uzasadnieniu wywiedzionej skargi - zastępowany przez pełnomocnika skarżący, powtórzył zarzuty podniesione na etapie odwołania - odnoszące się do rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji - przepisów art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 oraz art. 200 § 1 OP. Wskazując na powyższe podatnik zarzucił także naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego sformułowanych w dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosił, że akt sprawy nie stanowi dokumentacja podatkowa, są to bowiem oddzielne kategorie prawne. Wskazał, iż w myśl art. 286 § 1 pkt 4 OP - kontrolujący są uprawnieni do żądania udostępnienia dokumentacji podatkowej oraz do sporządzania z niej odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków, co nie oznacza możliwości zatrzymania jej przez organ po zakończeniu kontroli. Strona podkreśliła urzędowy obowiązek organu - zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Za naruszenie praw strony uznała - pozbawienie możliwości weryfikacji ustaleń kontroli na skutek zatrzymania dokumentacji podatkowej przez organy prowadzące postępowanie. Dodatkowo pełnomocnik podniósł też naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej normą art. 127 OP, poprzez brak odniesienia się do ustaleń faktycznych, rzetelności ksiąg podatkowych i zasadności szacowania podstaw opodatkowania w oparciu o art. 23 OP. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. ograniczenie się w stanie faktycznym sprawy jedynie do rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu, podczas gdy zasada dwuinstancyjności nakłada na organ obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, bez względu na granice zakreślone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym podatkowego, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim wypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania. Ustalenie zaś stanu faktycznego sprawy powinno nastąpić przy zachowaniu pełnej i poprawnej procedury. Z postulatu tego wypływa oczywisty wniosek, że organy podatkowe, stosując prawo procesowe, winny przestrzegać wszelkich wynikających zeń zasad i reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę do oceny ich działania. Jej ranga znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, iż naruszenie ww. zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Realizację zasady wyrażonej w art. 121 OP ustawodawca powiązał z obowiązkiem respektowania przez organy podatkowe prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu - art. 123 OP, jak też wprowadzeniu do procedury prawno-podatkowej szeregu regulacji prawnych – powiązanych z tym obszarem – które zasadę tę konkretyzują. Czynny udział, nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organów - stworzenia warunków umożliwiających realizację uprawnień, które przysługują stronie na mocy przepisów prawa. Podstaw tak szeroko rozbudowanych zasad ogólnych należy upatrywać w pozycji, jaką organ podatkowy zajmuje w prowadzonym postępowaniu, tj. pozycji gospodarza tego postępowania. Z faktu tego wynika wniosek, że pozycja organów podatkowych w zakresie podejmowanych przez nie czynności kontrolnych jest dominująca. Stąd też, dla jej zrównoważenia, przepisy procesowe przewidują cały system gwarancji interesów strony, które winny być respektowane przez organy. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych sprawy należy podnieść, iż postępowanie organów podatkowych w sprawie budziło w tym względzie szereg zastrzeżeń, zaś stwierdzone uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Kontynuując ten wątek rozważań należy podkreślić, iż trafny okazał się zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 123 OP, statuującego zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zadość temu obowiązkowi nie czynił w ocenie Sądu, wbrew temu co uzasadniał Dyrektor Izby Skarbowej - fakt wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skoro podatnik nie dysponował dokumentacją pozwalającą skonfrontować prowadzoną przez siebie ewidencję księgową z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania kontrolnego. Oceniając zasadność zarzutów podnoszonych w skardze, Sąd uznał, że przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy postępowania administracyjnego, nakazują organom zapewnienie podatnikowi prawa do obrony, gwarantując mu możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Aby uznać, że stan faktyczny został wyjaśniony w sposób obiektywny, strona musi mieć możliwość obrony swoich racji w szczególności poprzez uczestniczenie w dokonywanych przez organ czynnościach procesowych oraz merytorycznym odnoszeniu się do stawianych zarzutów. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, te gwarancje procesowe strony, zostały w postępowaniu w istotny sposób ograniczone, co nie może spotkać się z akceptacją Sądu. Po pierwsze, dokumentacja działalności stanowi ważne źródło informacji nie tylko dla organów podatkowych ale też dysponowanie nią zapewnia podatnikowi możliwość wyjaśniania stawianych w postępowaniu zarzutów. Inspektor Kontroli Skarbowej zatrzymał tę dokumentację, w tym ewidencję księgową za cały rok 2003, zestawienie obrotów i sald za poszczególne miesiące, a także wszystkie faktury i paragony fiskalne za kontrolowany okres nie tylko na czas kontroli podatkowej (do czego był uprawniony mocą art. 286 § 2 OP), ale dysponował nią w toku całego postępowania podatkowego. Dokumentacja ta nie została podatnikowi zwrócona, pomimo sporządzonego protokołu kontroli, co sygnalizowało o zakończeniu prowadzonego postępowania kontrolnego. Z tych względów, słusznie zwraca uwagę skarżący, iż – wobec braku odpowiedniej dokumentacji księgowej – nie miał on możliwości zgłoszenia zarzutów do protokołu. Ich wniesienie wiązało się bowiem z obowiązkiem umotywowania stanowiska negującego ustalenia organu podatkowego, zaś pozbawienie strony niezbędnej dokumentacji księgowej uniemożliwiało podatnikowi zarówno ustosunkowanie się do ustaleń kontroli, jak i podniesienie zarzutów zwalczających te ustalenia. W tym zakresie, niewątpliwie doszło do naruszenia prawa strony w zakresie przyznanych jej instrumentów obrony. Należy przy tym podnieść, iż stwierdzone uchybienie procesowe zostało zignorowane – w sposób niezrozumiały – także przez organ II instancji. Skarżący już bowiem na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji podnosił zarzut naruszenia swoich praw w postępowaniu podatkowym, zaś organ odwoławczy zdawkowo jedynie odniósł się do tego zarzutu wskazując, że przepisy ordynacji podatkowej nie precyzują momentu, w jakim organ podatkowy obowiązany jest zwrócić stronie wydaną dokumentację. Stanowisko organu odwoławczego nie wytrzymuje słów krytyki, albowiem wykładnia celowościowa przepisu art. 286 § 2 OP nakazuje moment wydania dokumentów powiązać najpóźniej z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego. Jak stanowi powołany przepis, kontrolujący może żądać wydania niezbędnej dokumentacji na czas trwania kontroli. A contrario, z chwilą jej zakończenia organ obowiązany jest zwrócić tę dokumentację podatnikowi. Przy czym, powinien to uczynić bez zbędnej zwłoki, albowiem od chwili doręczenia podatnikowi protokołu kontroli rozpoczyna bieg termin do zgłoszenia zastrzeżeń ustaleń zawartych w protokole kontroli. Organy deklarowały wprawdzie udostępnianie podatnikowi na podstawie art. 178 OP akt sprawy i sporządzanie odpisów z dokumentów, jednak rację ma pełnomocnik strony, że przepis art. 178 OP odnosi się do akt sprawy a nie do dokumentów źródłowych stanowiących własność podatnika. To organy podatkowe, którym podatnik ma obowiązek udostępnić akta, księgi i wszelkiego rodzaju dokumenty źródłowe związane z przedmiotem kontroli, dysponując nimi przez czas kontroli - mogą sporządzać z nich odpisy, kopie, wyciągi... na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 OP lub żądać ich odpisów od podatnika. Taki zakres uprawnień organów potwierdza też art. 286 § 2 pkt 2 lit. b OP, stanowiąc o możliwości żądania wydania ww. dokumentów "na czas trwania kontroli". Podatnik pozbawiony dostępu do swoich dokumentów miał zatem w postępowaniu podatkowym ograniczone możliwości obrony przed zarzutami organów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 OP jest realizowana między innymi poprzez umożliwienie stronie wyjaśnienia okoliczności i wątpliwości związanych z jego działalnością gospodarczą. Zatrzymanie dokumentów źródłowych - praktycznie na cały okres postępowania podatkowego w istotny sposób ograniczyło możliwość rzeczowego odpierania zarzutów przez podatnika, co mogło mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podziela stanowiska organów, że wystarczające dla ochrony praw było zapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym (art. 200 OP). Z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu koresponduje bowiem nie tylko art. 200 OP, ale także przepis art. 191 i art. 192 OP. W myśl pierwszego z nich organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, z tym, że może być ona uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 OP). Z powyższych przepisów wynika, że okoliczności faktyczne i dowody, które z urzędu ustala organ podatkowy, nie mają wartości procesowej, gdy strona nie miała możliwości odniesienia się do nich merytorycznie. Taka mogło być, gdy organy prowadzące postępowanie zatrzymały dokumentację źródłową podatnika w sposób naruszający prawo. Tak więc, zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Bierne zachowanie się skarżącego i nie domaganie się zwrotu dokumentów, nie może usprawiedliwiać pozaprawnego zachowania się organów, zwłaszcza, że do wiadomości skarżącego nie został podany żaden konkretny powód takiego zachowania. Poza tym organy obu instancji nie poinformowały strony o możliwości żądania zwrotu dokumentów, mimo podniesionego w odwołaniu zarzutu braku możliwości ustosunkowania się do ustaleń organu I instancji ze względu na brak dokumentacji źródłowej. Takie zachowanie, zwłaszcza organu odwoławczego - stanowi jednocześnie naruszenie wspomnianej wcześniej zasady ogólnej postępowania podatkowego - zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 OP). Powyższe nieprawidłowości, jakkolwiek przesądzające już na tej tylko podstawie o zasadności skargi, nie były jedynymi uchybieniami jakie Sąd dostrzegł w procedowaniu organów. Należy bowiem uznać za trafny także i ten zarzut skargi, który dotyczy naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zasada dwuinstancyjności jest podstawową regułą, która została zapisana w Konstytucji RP w art. 78 i powtórzona w art. 127 OP. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że dwuinstancyjność jest wyrazem prawa podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, przed dwoma organami, niezależnie od tego, czy zaskarżona decyzja jest dla strony pozytywna, czy negatywna (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt III SA 642/95, LEX nr 27286). Organ odwoławczy zobowiązany jest podjąć działania tak jak organ I instancji, czyli przeprowadzić postępowanie i wydać powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Istotą tej zasady jest bowiem wydanie powtórnego, samodzielnego rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35; z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 515/96, "Wspólnota" 1997 nr 45, poz. 26 oraz z dnia 29 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 112/98, LEX nr 37240). Tak więc rozpatrzenie odwołania nie może sprowadzać się jedynie do oceny zarzutów zawartych w odwołaniu, ponieważ organ odwoławczy przed wydaniem decyzji, nawet w sytuacji, gdy w postępowaniu nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, musi dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. W tym znaczeniu organ odwoławczy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku ponownego rozpoznania sprawy. Stanowisko to opiera się na stwierdzeniu, że organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia argumentacji podniesionych w decyzji wydanej przez organ I instancji. Przy czym, jak zostało podkreślone, Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął żadnych czynności celem zweryfikowania stanowiska zajętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również tylko wzmiankowo odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia praw strony do udziału i współdziałania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Co więcej, jak to zostało już podkreślone wcześniej, argumentacja podniesiona przez organ odwoławczy celem odparcia tego zarzutu była wadliwa. Tymczasem, wobec rangi podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia jej praw, organ –realizując postulat z art. 121 § 1 OP – winien w sposób szczególnie wnikliwy i wyczerpujący zbadać okoliczności z jakich skarżący wywodził naruszenie swoich praw w postępowaniu. W tym kontekście, stanowisko organu odwoławczego budzi zastrzeżenia w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, ograniczenie podatnikowi dostępu do jego dokumentów źródłowych poprzez ich zatrzymanie przez okres całego postępowania podatkowego, ograniczyło stronie możliwość rzeczowego i wszechstronnego wyjaśnienia stawianych podatnikowi zarzutów, a w konsekwencji – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać w tym miejscu należy, iż dopiero uczynienie zadość normom procesowym będzie stwarzało podstawę do merytorycznej oceny sporu zaistniałego na gruncie prawa materialnego. Stwierdzona wadliwość postępowania oznacza bowiem, że merytoryczna ocena decyzji byłaby – na tym etapie – przedwczesna. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - weryfikując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności - art. 121, art. 123 § 1 i art.127 Ordynacji podatkowej - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obligowało to Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z przyczyn podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydano w oparciu o art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy procesowej.