I SA/Bd 575/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi Spółki B. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej – Spółki B. Sp. z o.o. w T. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego I SA/Bd 575/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] , Nr [...] uchylającą decyzję z dnia [...] w sprawie nadania firmie "B. P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością numeru identyfikacji podatkowej NIP [...] umarzającą postępowanie w sprawie nadania NIP. W uzasadnieniu organ przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 24 lipca 2006 roku "B. P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w organizacji złożyła na formularzu NIP-2 do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie identyfikacyjne. Do zgłoszenia załączono: 1. poświadczoną kopię wniosku o rejestrację podmiotu w Rejestrze Przedsiębiorców, złożonego dnia 10 lipca 2006 roku do Sądu Rejonowego w T., Wydział VII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, 2. akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] roku – akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, 3. akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] roku — umowa przeniesienia własności nieruchomości, 4. potwierdzenie otwarcia rachunku bankowego, 5. umowę najmu zawartą w dniu 1 lipca 2006 roku, 6. umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych zawartą w dniu 20 lipca 2006 roku, 7. zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON wydane dnia 6 lipca 2006 roku. Wraz ze zgłoszeniem identyfikacyjnym złożono w organie podatkowym na formularzu VAT-R zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., decyzją z [...]nadał podmiotowi "B. P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji - numer identyfikacji podatkowej NIP [...]. Z tą samą datą dokonano także potwierdzenia rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. W dniu 30 listopada 2006 roku do organu I instancji wpłynęło na formularzu NIP-2 zgłoszenie aktualizacyjne spółki. Do zgłoszenia załączono odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 26 października 2006 roku. Wraz z powyższym zgłoszeniem spółka złożyła na formularzu NIP-5 wniosek o potwierdzenie nadania "B. P." Sp. z o.o. numeru identyfikacji podatkowej. W dniach 8 i 11 grudnia 2006 roku pracownicy organu I instancji przeprowadzili w firmie kontrolę źródłową, mającą na celu zbadanie dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2006 roku. W wyniku kontroli ujawniono następujące dokumenty: • postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]. sygn. akt [...] oddalające wniosek o wpis do rejestru przedsiębiorców KRS, • akt notarialny z dnia [...] roku, Rep. A [...] potwierdzający fakt zawarcia umowy spółki o nazwie "B. P." Spółka z o.o. Z treści uzasadnienia postanowienia Sądu wynikało, że podmiot wnoszący o wpis do rejestru naruszył bezwzględnie obowiązujący zakaz zawiązywania jednoosobowej spółki z o. o. przez inną jednoosobową spółkę z o. o. Ujawniony w toku kontroli akt notarialny z dnia [...] roku dotyczył zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B. P." pomiędzy udziałowcami "B. D." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i "B. D." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W trakcie kontroli ustalono, iż nowo powstała spółka : 1. nie posiada numeru identyfikacji statystycznej REGON. 2. nie złożyła zgłoszenia identyfikacyjnego w celu uzyskania numeru identyfikacji podatkowej. 3. używa nazwy "B. P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, 4. przed organami posługuje się numerem identyfikacji podatkowej podmiotu, którego wpisu Sąd odmówił. Uwzględniając wszystkie wymienione powyżej okoliczności organ I instancji postanowieniem z dnia [...] roku, Nr [...] wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] roku, nadającą numer identyfikacji podatkowej NIP [...] podmiotowi o nazwie "B. P." Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji. Następnie organ ten- decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o uchyleniu wydanej uprzednio decyzji w sprawie nadania NIP [...] i jednocześnie orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej "B. P." Spółka z o. o. w organizacji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wobec powyższych ustaleń, działając w myśl regulacji wynikających z treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznowione zostało postępowanie w związku z ujawnieniem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów, nie znanych organowi lecz istniejących już w dniu wydania decyzji. Zdaniem organu przesłanką wznowienia postępowania była okoliczność braku formalnego uzasadnienia istnienia podmiotu, który wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o nadanie numeru identyfikacji podatkowej. Organ wskazał, że okoliczność ta, mimo, iż istniała już w momencie wydania decyzji organu podatkowego ujawniona została dopiero w toku prowadzonych czynności kontrolnych. Skarżąca w odwołaniu, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa: • art. 11 § 2 i art. 161 § 1 kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, że do powstałej spółki w organizacji nie mógł wstąpić nowy wspólnik przy zachowaniu ciągłości jej funkcjonowania; • art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 — Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie złożyła zgłoszenia identyfikacyjnego; • art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez uznanie, że potwierdzenie nadania NIP nie może stanowić w istocie decyzji w sprawie nadania NIP, jeżeli jest skierowane wobec podmiotu, który nie był wcześniej zarejestrowanym podatnikiem, a złożył zgłoszenie identyfikacyjne, tyle, że na formularzu aktualizacyjnym. Strona uznała ponadto, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocena stanu faktycznego, z której wynika, iż "nowy niezarejestrowany podmiot posługiwał się numerem NIP zupełnie innego (nie istniejącego) przedsiębiorcy", jest niezgodna z wykładnią wskazanych przepisów prawa. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] uznał decyzję organu I instancji za zgodną z obowiązującymi przepisami i utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że konsekwencją postanowienia Sądu musiało być wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją o nadaniu NIP podmiotowi "B. P." Spółka z o. o. i zakończenie sprawy rozstrzygnięciem uchylającym pierwotną decyzję organu I instancji oraz umarzającym w całości postępowanie w sprawie o nadanie identyfikatora podatkowego. Spółka w skardze do Sądu wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu podkreśliła, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wyrażające pogląd, iż "mamy do czynienia z nowym podatnikiem niezarejestrowanym, posługującym się numerem NIP zupełnie innego (nie istniejącego) przedsiębiorcy", a także, że zgłoszenie złożone przez nią w dniu 30 listopada 2006 roku nie było w istocie zgłoszeniem rejestracyjnym, jest błędne i nie znajduje podstaw prawnych. W opinii skarżącej mamy do czynienia z kontynuacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. W związku z tym zawarcie w dniu 8 września 2006 r. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomiędzy "B. D." Spółka z o. o. oraz Spółką "B. D." Spółka z o. o. należy traktować jako przystąpienie nowego wspólnika do istniejącej już spółki, jako kontynuację dotychczasowego podmiotu, jedynie w zmodyfikowanym kształcie. Potwierdzeniem tej tezy w opinii strony jest fakt, że spółka nadal działa pod tą samą firmą, w tej samej siedzibie. Posiada ten sam przedmiot działalności i kierowana jest przez ten sam zarząd. Za bezpodstawny strona uznała również argument, iż oddalenie wniosku o wpis do Rejestru Przedsiębiorców KRS jest jednoznaczne z likwidacją spółki w organizacji. W opinii strony przyjęcie przez organ podatkowy zgłoszenia aktualizacyjnego oraz wydanie spółce potwierdzenia nadania Spółce z o.o. "B. P." NIP [...] przemawia dodatkowo za trafnością jej stanowiska. Zdaniem strony, w sytuacji gdyby istotnie organ podatkowy nie miał pewności co do charakteru złożonego zgłoszenia, to winien ten dokument z dnia 30 listopada 2006r. potraktować jako zgłoszenie identyfikacyjne nowego podmiotu, wezwać do ewentualnego wyjaśnienia lub uzupełnienia wniosku, a w sytuacji gdyby uznał to za konieczne nadał numer identyfikacji podatkowej. Tymczasem organ podatkowy dokonał potwierdzenia nadania NIP [...], co w opinii strony należy potraktować jako usankcjonowanie faktu przypisania wskazanego numeru NIP wnoszącemu skargę podmiotowi. W ocenie spółki potwierdzenie NIP na wniosku NIP-5 zawiera wszelkie obligatoryjne elementy decyzji. Za okoliczność nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy strona uważa okoliczność nadania jej nowego numeru identyfikacji podatkowej NIP na mocy wydanej dnia [...] roku decyzji organu I instancji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega uwzględnieniu. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie zaszły okoliczności wynikające z obowiązywania art. 240 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) pozwalające na wznowienie postępowania z urzędu. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca występująca jako spółka z o.o. w organizacji w dniu 24 lipca 2006 roku złożyła na formularzu NIP-2 do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne. Do zgłoszenia załączono wymagane w tych okolicznościach dokumenty, w tym między innymi akt notarialny Rep. A nr [...], z dnia [...] będący aktem założycielskim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "B. P." w organizacji. Jedynym udziałowcem tej nowo zawiązanej spółki była inna spółka z o.o. działająca pod firmą "B. D.". Wraz ze zgłoszeniem identyfikacyjnym na formularzu VAT-R złożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelnik właściwego urzędu skarbowego w dniu [...] roku wydał decyzję, nadającą firmie "B. P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w organizacji, numer identyfikacji podatkowej NIP [...] oraz na formularzu VAT-5 potwierdził fakt zarejestrowania zgłoszonego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika z przywołanego stanu faktycznego sprawy, organ I instancji, w dniu złożenia wniosku o nadanie numeru identyfikacji podatkowej tj. w dniu 24 lipca 2006r. powziął informację o tym, że w dniu 3 lipca 2006r. jednoosobowa spółka z o.o. zawiązała jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością , co wynika z dołączonych do wniosku załączników. Do wniosku załączono bowiem m. innymi akt notarialny sporządzony w dniu [...] przez Notariusz A. E. – K. z Kancelarii Notarialnej z T. Rep. A Nr [...], z treści którego wynika, że jednoosobowa Spółka z o.o. odpowiedzialnością "B. D." zawiązuje jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B. P.". Należy podkreślić, że powyższe wynika z treści § 8 cyt. aktu notarialnego. Zatem o fakcie zawiązania jednoosobowej spółki z o.o. przez inną jednoosobową spółkę z o.o. organ nie dowiedział się dopiero w trakcie kontroli w firmie skarżącej, poprzez ujawnienie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...]. Zdaniem Sądu organ tę informację uzyskał już w dniu 24 lipca 2006r. tj. w dniu złożenia wniosku o nadanie numeru identyfikacji podatkowej. To, że organ posiadając taką informację nie wykorzystał jej, czy też nie zapoznał się z jego treścią nie tłumaczy w opinii Sądu uznania, że ta informacja nie była znana organowi w dniu podejmowania decyzji o nadaniu skarżącej numeru identyfikacji podatkowej. Organ winien poddać ocenie w zakresie obowiązujących przepisów wszystkie załączone do wniosku dokumenty , w tym także akt założycielski spółki. Zgodnie bowiem z art. 151 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zawiązana wyłącznie przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny ( Dz. U. 16, poz. 93 ze zm. ) skutkuje bezwzględna nieważnością dokonanej czynności prawnej. Przy czym następuje tu skutek ex tunc od momentu dokonania tej czynności. Reasumując należy stwierdzić, że organ nie wykazał istnienia przesłanek pozwalających na wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, przy zastosowaniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, na które organ powołał się w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Jak wynika z treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy, aby zastosować nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych muszą zostać spełnione łącznie wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie a mianowicie : " wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji , nieznane organowi, który wydał decyzję. Sformułowanie " wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu , (w tym wypadku tą okolicznością jest niezgodne z przepisem art. 151 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych zawiązanie spółki). Jak wynika z akt sprawy o tym fakcie organ dowiedział się w dniu 24 lipca 2006r. Przy czym momentem ujawnienia ww. okoliczności jest moment, w której ta okoliczność została udostępniona organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z jej treścią. Porównaj wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/99, ONSA 2001 Nr 3, poz. 123) Zatem należy stwierdzić, że wznowienie postępowania w sytuacji gdy organ znał okoliczności i dowody w dniu wydawania decyzji będzie naruszeniem prawa. Porównaj wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998r. sygn. akt I SA/ Kr 737/97 , Temida (CD), Sopot 2002. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 cyt. ustawy , o kosztach na podstawie art. 200 i art. 225 tejże ustawy. I. Najda – Ossowska H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka