I SA/Ol 412/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia 17 stycznia 2005 r. II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 roku, sygn. akt II FSK 1512/06, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez L.K., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 138/06 oddalający skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2002 rok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że decyzją z dnia "[...]" Burmistrz ustalił L.K. łączne zobowiązanie pieniężne za 2002 rok, przyjmując za podstawę opodatkowania użytki rolne i grunty leśne po byłym PPGR S. Pismem z dnia 7 czerwca 2005 roku L. K. wezwał Burmistrza do zwrotu kwoty niesłusznie zapłaconego podatku wraz z odsetkami, na podstawie powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że grunty będące przedmiotem opodatkowania posiadał od dnia 30 listopada 1999 roku bez tytułu prawnego, zatem obowiązek podatkowy w podatku rolnym od tego czasu ciążył na Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w O. (obecnie Agencja Nieruchomości Rolnych). Po przekazaniu powyższego wniosku zgodnie z właściwością do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Kolegium pismem z dnia "[...]" zwróciło się do L.K. o wyjaśnienie czy pismo z dnia 7 czerwca 2005 roku stanowi wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji z dnia "[...]", czy też wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. W odpowiedzi L.K. stwierdził, że jego wniosek dotyczył zwrotu podatku za 2002 rok i jednocześnie zaznaczył, że nie ma dla niego znaczenia tryb, w jakim zwrot ten nastąpi. Decyzją z dnia "[...]" SKO odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia "[...]" z powodu upływu terminu do wniesienia żądania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania L.K. od powyższej decyzji, SKO decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia "[...]" wyjaśniając, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2002 rok stała się ostateczna, a zatem dochodzenie zwrotu zapłaconego podatku powinno być poprzedzone wyeliminowaniem tej decyzji wymiarowej z obrotu prawnego w jednym z trybów nadzwyczajnych. Rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku prowadziłoby do odmowy zwrotu z uwagi na funkcjonowanie ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ponieważ podatnik w toku postępowania wskazał, że bez różnicy jest dla niego tryb, w jakim zwrot podatku nastąpi, to SKO, kierując się zasadą ekonomiki procesowej, uznało pismo z dnia 7 czerwca 2005 roku za wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji. Z uwagi jednak na upływ terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, zobligowane było do odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. W skardze na powyższą decyzję L.K. wniósł o jej uchylenie, a także o uchylenie w trybie nadzwyczajnym decyzji Burmistrza z dnia "[...]". W przypadku braku możliwości uchylenia ostatniego z powyższych aktów z powodu przedawnienia wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Ponadto skarżący wniósł o nakazanie Burmistrzowi dokonania zwrotu nienależnie wyegzekwowanego od skarżącego zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu skargi wskazał na naruszenia prawa wywołane decyzją Burmistrza z dnia "[...]". Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podatkowy podkreślił dodatkowo, że przyjęty tryb postępowania był jedynym, który dawał teoretycznie możliwość wyeliminowania decyzji wymiarowej i w konsekwencji otwarcia drogi do zwrotu podatku. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 31 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 138/06 oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]". W uzasadnieniu Sąd wskazał, że dopóki ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to nie można stwierdzić, że zapłacony podatek jest nienależny. Rację miało zatem SKO, traktując wniosek skarżącego jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Była to bowiem jedyna możliwość zrealizowania celu, który chciał osiągnąć skarżący składając wniosek z dnia 7 czerwca 2005 roku. Dopiero stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość podatku stanowiłoby podstawę do uznania zapłaconego podatku za nienależny, a w następstwie tego do dokonania jego zwrotu. Sąd zwrócił uwagę, że postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy co do istoty i w związku z tym postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. W pierwszej kolejności badaniu podlegają więc tzw. negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania, określone w art. 249 O.p., a w razie zaistnienia którejkolwiek z nich, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte. Tak stało się w niniejszej sprawie, żądanie strony zostało bowiem wniesione po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. Artykuł 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku) stanowi natomiast, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od dnia jej doręczenia. Przepis ten w wyżej przytoczonym brzmieniu znajduje zastosowanie do żądania stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 12 września 2002 roku (art. 24 § 1 i 2 noweli), a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że pozostałe żądania zawarte w skardze, a nieodnoszące się do zaskarżonej decyzji, nie mogły być przez Sąd rozpoznawane z uwagi na ściśle określone, wyłącznie kontrolne kompetencje sądu, wynikające z przepisów Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto zauważono, że charakter spornej decyzji jest czysto formalny, gdyż stwierdzając wystąpienie przesłanki negatywnej do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, organ odmawia tym samym przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Podnoszone zatem przez stronę okoliczności dotyczące decyzji, której unieważnienia się domaga, nie mogły być przez Kolegium rozważane i oceniane. W konsekwencji również Sąd nie mógł badać zgodności z prawem decyzji Burmistrza, która jest ostateczna. Możliwe byłoby to tylko wtedy, gdyby podatnik wniósł odwołanie od tej właśnie decyzji, a następnie skargę do sądu administracyjnego, czego jednak nie uczynił. Od powyższego wyroku WSA w Olsztynie L. K. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 roku Nr 94, poz. 431 ze zm.), a także naruszenie art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 roku, nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: K.p.a.) i art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną, podkreślając tendencyjność organów podatkowych, przedstawiła argumenty wskazujące jej zdaniem na wadliwość decyzji Burmistrza z dnia "[...]". W szczególności powołano się na prawomocne orzeczenie Sądu Apelacyjnego w B. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", z którego wynikało, że skarżący był w badanym okresie podatkowym posiadaczem przedmiotowych gruntów bez tytułu prawnego, wobec czego nie mógł na nim ciążyć obowiązek podatkowy. Okoliczność ta, mająca podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy L.K., została pominięta, podczas gdy powinna być rozpatrywana w kontekście rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy z o podatku rolnym oraz przesłanek do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. (z uwagi na nowe okoliczności w sprawie). Tymczasem do żądania strony odniesiono się wyłącznie w zakresie możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższy stan rzeczy skutkuje naruszeniem konstytucyjnych zasad praworządności i zaufania obywatela do państwa (art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Zdaniem strony postępowanie ograniczające się wyłącznie do zbadania przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchybia także generalnym zasadom postępowania administracyjnego, wynikającym z art. 7 i art. 9 K.p.a. Cel w postaci wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu (co jest niezbędne dla zwrotu nadpłaconego podatku) można osiągnąć także i w trybie wznowienia postępowania podatkowego (a nie tylko poprzez stwierdzenie nieważności takiej decyzji). Na zakończenie wskazano na niekonstytucyjność art. 24 § 1 i 2 noweli z dnia 12 września 2002 roku (sprzeczność z art. 2 Konstytucji RP). Z uwagi na brzmienie tego przepisu usankcjonowany został bowiem stan, w którym pobrano od podatnika nienależne świadczenie, nie mające cech podatku. Skarżący nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa nowelizacji, gdyż poprzez taką regulację zostało ograniczone jego prawo do żądania stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia "[...]". Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że przedmiotem postępowania administracyjnego (a w konsekwencji i sądowego) nie była kontrola zgodności z prawem ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia "[...]", a jedynie badanie możliwości uruchomienia jednego z postępowań nadzwyczajnych w sprawie, zmierzającego do wzruszenia tej decyzji. W związku z powyższym kwestia ewentualnego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 b ustawy o podatku rolnym, jako odnosząca się w istocie do podstaw wskazanego rozstrzygnięcia podatkowego Burmistrza, nie była objęta kognicją Sądu I instancji, orzekającego w przedmiotowej sprawie. W tej zaś sytuacji zarzut naruszenia w.w. przepisu nie podlega rozpoznaniu ze względu na brak (bezpośredniego) związku ze sprawą. Również na żadnym etapie postępowania (podatkowego, czy sądowego) nie miały zastosowania art. 7 i art. 9 K.p.a., statuujące w ogólnym postępowaniu administracyjnym zasadę praworządności oraz zasadę czuwania nad interesem stron i innych osób uczestniczących w postępowaniu. Organy podatkowe procedowały na podstawie przepisów O.p., która odrębnie reguluje postępowanie administracyjne w sprawach podatkowych (w tym zasady ogólne tego postępowania). Sąd zauważył, że zarzut powołujący w podstawach przepisy których adresatami są organy administracji publicznej, kierowany jest w istocie do nich, nie zaś do Sądu I instancji. Ta uwaga została przez Sąd także odniesiona do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., które ustanawiają normy postępowania podatkowego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie istnieje sprzeczność art. 24 § 1 i 2 noweli z dnia 12 września 2002 roku z art. 2 Konstytucji RP. Nowelizacja ta zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 roku (por. jej art. 30). Oczywiste jest zatem, że zmiana nią wprowadzona (wydłużenie terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, wskazanego wart. 249 O.p., z 1 roku do 5 lat), powinna dotyczyć decyzji ostatecznych, które zapadły po tej dacie, czemu służył art. 24 § 1 i 2 noweli. Omawiane rozwiązanie intertemporalne jest zgodne z generalną zasadą niedziałania prawa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Nie można w tym kontekście twierdzić, iż w drodze wspomnianej nowelizacji zostało ograniczone (w czasie) prawo strony do żądania stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza, z pięciu lat do roku (od dnia jej doręczenia), gdyż w świetle powołanych regulacji pięcioletni termin do złożenia stosownego wniosku nigdy jej nie przysługiwał. Zdaniem Sądu nie był również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Przepis ten mógłby zostać naruszony jedynie wtedy, gdyby strona z przyczyn od siebie niezależnych została pozbawiona gwarantowanego jej przez Konstytucję, powyższego prawa podmiotowego, tj. gdyby jej sprawa w ogóle nie została przez WSA w Olsztynie rozpoznana (wbrew oczywistemu obowiązkowi, wynikającemu tu w szczególności z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269 - dalej P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, w którym została unormowana zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa (por. przykładowo wyrok TK z dnia 16 stycznia 2007 roku, sygn. akt U 5/06, OTK-A 2007 nr 1, poz. 3). Sąd zauważyć, że kierując do Burmistrza swoje żądanie z dnia 7 czerwca 2005 roku L.K. nie określił trybu zwrotu podatku, uiszczonego przez niego na skutek decyzji wymiarowej Burmistrza z dnia "[...]". Podobnie nie określił tego trybu w kolejnym piśmie, stanowiącym odpowiedź na pytanie SKO z dnia "[...]" o charakter żądania strony. W takiej sytuacji organ ten, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy, zgodnie ze wspomnianą zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji RP), powinien rozważyć, który z trybów nadzwyczajnych wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej (uregulowanych w Rozdziałach 17, 18 i 19, Działu IV O.p.) jest dopuszczalny i najodpowiedniejszy z punktu widzenia możliwości merytorycznego rozpatrzenia żądania strony. W przedmiotowej sprawie takim trybem było postępowanie wznowieniowe. Powołany bowiem (i przedstawiony organom) przez skarżącego prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", dotyczy okoliczności będącej podstawą faktyczną orzekania Burmistrza w decyzji z dnia "[...]", a mianowicie tytułu prawnego L.K. do opodatkowanego we wspomnianej decyzji gruntu. Stwierdza się w nim, że umowa dzierżawy, na mocy której skarżący posiadał grunty, których dotyczyła decyzja podatkowa z dnia "[...]", uległa rozwiązaniu z dniem 30 listopada 1999 roku. Jest to zatem niewątpliwie okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji, a zarazem nie była powyższemu organowi znana, gdyż wyszła na jaw dopiero z datą uprawomocnienia się w.w. wyroku Sądu Apelacyjnego w B., co odpowiada przesłance wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że należało zatem rozważyć czy poza możliwością wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej żądanie skarżącego nie może być rozpatrzone w świetle przesłanek wznowieniowych, określonych w art. 240 § 1 O.p. (w szczególności w pkt 5). Tymczasem organ podatkowy uznał, że przedmiotowe żądanie nie może być rozpatrywane w kontekście przesłanek wznowienia postępowania i rozpoznał je jako wniosek o stwierdzenie nieważności. Uczynił tak mimo tego, że niewątpliwie posiadał odpowiednią wiedzę, iż w tym stanie rzeczy żądanie to będzie bezskuteczne z przyczyn formalnych (z uwagi na unormowanie art. 249 § 1 i 2 O.p., stosowanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku na mocy art. 24 § 1 i 2 noweli z dnia 12 września 2002 roku). Natomiast zasada ochrony zaufania obywatela do państwa (a więc przede wszystkim do organów wypełniających jego funkcje - w tym administracji publicznej) jest zasadą prawnokonstytucyjną, która rodzi określone obowiązki w sferze działalności państwa (por. wyrok TK z dnia 3 października 2001 roku, sygn. akt K 27/01, OTK 2001 nr 7, poz. 209). W postępowaniu podatkowym jej wyrazem jest jedna z generalnych zasad tego postępowania, ustanowiona w art. 121 § 1 O.p. (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Prawo do dobrej administracji gwarantuje także (w ramach unormowań wspólnotowych) Kodeks Dobrej Administracji przyjęty przez Parlament Europejski z dniem 6 września 2001 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W art. 2 Konstytucji RP z 1997 roku została zawarta zasada zaufania obywatela do państwa i prawa. Oznacza to, że jednostka ma prawo oczekiwać od władzy, której zachowanie się ocenia (ustawodawcy, sądu, a także administracji publicznej), czytelności, przejrzystości, poszanowania zasad systemowych gwarantujących ochronę praw człowieka (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 roku, SK 30/05, OTK-A 2006/1/2). W postępowaniu podatkowym zasada ta została uregulowana w art. 121 § 1 O.p. i zgodnie z tą zasadą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zawarta w tym przepisie zasada jest przesłanką oceny działania tych organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 roku, III SA 3390/00, Przegl. Pod. 2003/1/63). Również przyjęty przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 roku Kodeks Dobrej Administracji w art. 10 ust. 3 normuje, że w razie potrzeby urzędnik służy jednostce poradą dotyczącą możliwego sposobu postępowania w sprawie wchodzącej w zakres jego działania oraz dotyczącą pożądanego sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowej sprawie L.K. zwrócił się do Burmistrza o zwrot podatku uiszczonego po otrzymaniu decyzji z dnia "[...]" ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2002 rok, przy czym nie określił on trybu zwrotu tego podatku ani w złożonym wniosku z dnia 7 czerwca 2005 roku, ani w odpowiedzi na zapytanie SKO z dnia "[...]". W tej sytuacji, po otrzymaniu żądania strony, organ powinien był rozważyć, który z trybów nadzwyczajnych wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej może zostać zastosowany w celu merytorycznego rozpatrzenia żądania strony. Jednak SKO wzięło wyłącznie pod uwagę możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Należy zwrócić uwagę, że L.K. przedstawił organom prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", dotyczący tytułu prawnego L.K. do gruntu opodatkowanego w decyzji Burmistrza z dnia "[...]". W wyroku tym stwierdzono, że umowa dzierżawy, na mocy której skarżący posiadał grunty, których dotyczyła przedmiotowa decyzja podatkowa, uległa rozwiązaniu z dniem 30 listopada 1999 roku. Jest to zatem okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji, a zarazem nie była znana organowi, gdyż wyszła na jaw dopiero z datą uprawomocnienia się powyższego wyroku Sądu Apelacyjnego w B. Natomiast wyjście na jaw nowych okoliczności faktyczne istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, może być podstawą do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Tymczasem organy rozważyły jedynie możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, mimo że posiadały odpowiednią wiedzę, iż w tym stanie rzeczy żądanie to będzie bezskuteczne z powodu upływu terminu do wniesienia żądania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (z uwagi na unormowanie art. 249 § 1 i 2 O.p., stosowanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku na mocy art. 24 § 1 i 2 noweli z dnia 12 września 2002 roku). Zatem w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, czy postępowanie wznowieniowe może być w danej sprawie wszczęte, nie można zgodzić się z twierdzeniem SKO, że stwierdzenie nieważności było jedynym trybem postępowania, który dawał teoretycznie możliwość wyeliminowania decyzji wymiarowej i w konsekwencji otwarcia drogi do zwrotu podatku. W tej sytuacji należy uznać, że podczas rozpoznawania przedmiotowej sprawy, w wyniku wzięcia pod uwagę przez organ wyłącznie jednego z trybów wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej z pominięciem pozostałych trybów, została naruszona zasada zaufania obywatela do państwa i prawa określona w art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na względzie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Zgodnie z treścią artykuł 135 p.p.s.a., upoważniającą Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą, uchyleniu podlega także poprzedzająca zaskarżoną decyzję - decyzja z dnia "[...]". Usunięcie tej decyzji jest niezbędne dla załatwienia tej sprawy. O wykonalności uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. (pkt II wyroku ). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 cyt. ustawy ( pkt III wyroku ).