I SA/Gl 287/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 215 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...], którym organ ten sprostował z urzędu błędy w wydanej przez siebie decyzji z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia K. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń. W tym ramach przypomniał, iż w dniu [...] organ podatkowy wydał decyzję w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej ze stanem zatrudnienia – jedna osoba. K. K. nie informował o zmianach w zatrudnieniu. W dniu 7 lutego 2006 roku przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie stanu zatrudnienia w latach 2000 – 2005, która wykazała, że w 2000 roku K. K. zatrudniał dwóch pracowników. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po wszczęciu postępowania podatkowego, wydał w dniu [...] decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2000 rok. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności w 2000 roku organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. Pismem z dnia 7 grudnia 2006 roku podatnik, powołując się na treść art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji z dnia [...]. Uzasadniając swój wniosek podatnik wskazał, iż decyzja ta wydana została przez Urząd Skarbowy w T., a powinna zostać wydana przez naczelnika tego urzędu. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 215 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, sprostował z urzędu błędy w swojej decyzji z dnia [...]. W postanowieniu tym stwierdzono, iż w powołanej wyżej decyzji znalazły się błędy polegające na nieprawidłowym sformułowaniu nazwy organu podatkowego : - w nagłówku decyzji na stronie 1 zamiast wyrazów "Urząd Skarbowy", powinno być "Naczelnik Urzędu Skarbowego" - w wierszu 18 na stronie 1 decyzji zamiast wyrazów "Urząd Skarbowy w T.", powinno być "Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.", - w wierszu 18 na drugiej stronie decyzji zamiast wyrazów "Urząd Skarbowy", powinno być "organ podatkowy". W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Pełnomocnik podniósł, iż wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy w T. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, tj. art. 210 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Podniósł, iż podstawowe znaczenie w powołanym wyżej przepisie mają kryteria oceny, co jest "błędem rachunkowym" oraz "oczywistą omyłką", a ponieważ ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, to w związku z tym, stosując go, należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. Następnie, powołując się na orzecznictwo sądowe, podniósł, że do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi wątpliwości. Błędem pisarskim jest widoczne, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia, albo widoczne niezamierzone opuszczenie jednego lub kilku wyrazów. Oczywistość tych omyłek wynika z samego ich charakteru. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż w powołanej wyżej decyzji błędnie nazwano organ podatkowy, jednakże ta wadliwość nie miała wpływu ani na treść decyzji (określenie wysokości zobowiązania), ani też na zakres jej mocy obowiązującej, gdyż była przeoczeniem – oczywistą omyłką, która zgodnie z treścią art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej mogła zostać sprostowana w drodze postanowienia. Oczywista omyłka w postaci niepełnej nazwy organu podatkowego nie mogła zatem mieć wpływu na zrozumienie lub wątpliwości podatnika jaki organ wydał decyzję. Za takim przyjęciem przemawia fakt prawidłowego pouczenia zawartego w decyzji o skierowaniu odwołania od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz fakt podpisania decyzji przez naczelnika organu podatkowego. Zaskarżone postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki miało więc na celu poprawienie błędu słownego i nie prowadziło do merytorycznej zmiany decyzji, nie zmierzało do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego orzeczenia. Nie prowadziło też do prostowania omyłek w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z decyzji. Organ odwoławczy nie zgodzi się także z zarzutem zażalenia, iż wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po powzięciu wiadomości o złożeniu przez podatnika żądania stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z treścią art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej oczywiste omyłki organ podatkowy może prostować w drodze postanowienia w każdym czasie, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik K. K. domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumenty przedstawione w zażaleniu z dnia 19 lutego 2007 roku. Ponownie podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie miał prawa do wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż nie wydał on decyzji podatkowej, a ponadto pojęcie błędu, którym posługuje się organ podatkowy w tym orzeczeniu, ustawodawca wiąże wyłącznie z błędami rachunkowymi, a nie jakimikolwiek innymi, zwłaszcza mieszczącymi się w zakresie pojęcia treści decyzji. Stwierdził także, że właściwe oznaczenie organu podatkowego w decyzji podatkowej należy do istotnych elementów decyzji, a nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być prostowane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że bez znaczenia jest fakt, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., gdyż decyzja podatkowa wydana została przez niewłaściwy organ. Wskazał również na mylne oznaczenie numeru postanowienia, co zdaniem pełnomocnika, powinno być powodem jego uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji. Inną oczywistą omyłką jest natomiast błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie bądź omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że tryb przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości. Przedmiotem sprostowania nie mogą być natomiast ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa czy kwalifikacji prawnej. Nie może bowiem ono prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I SA/Gd 984/97, SA/Wr 1084/91, III SA 1466/87). Innymi słowy postanowienie, jakie przewiduje art. 215 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2000 roku, sygn. Akt III SA 761/99, opublikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 79231). Odpowiadając na zarzuty skargi należy stwierdzić, iż bezspornym jest, iż w decyzji z dnia [...], nr [...] błędnie oznaczono organ podatkowy, tj. zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. podano Urząd Skarbowy w T.. W świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego należy jednak uznać, że powyższy błąd był oczywistą omyłką, która zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej można było sprostować w drodze postanowienia, nawet – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – po wniesieniu przez stronę skarżąca wniosku o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji z dnia [...] – gdyż przepis o prostowaniu błędów i omyłek nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywistość tej pomyłki nie mogła mieć wpływu na zrozumienie lub wątpliwości podatnika jaki organ wydał decyzję. Warto zauważyć, iż całe postępowanie podatkowe prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., co wynika z akta sprawy nadesłanych do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę. Zarówno bowiem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe oraz decyzja z dnia [...] podpisana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Również prawidłowo organ ten został zamieszczony w pouczeniu o odwołaniu zawartym w wyżej wymienionej decyzji. Zatem wadliwość polegająca na niepełnym określeniu organu podatkowego nie miała wpływu ani na treść decyzji z dnia [...], ani na zakres jej mocy obowiązującej i była – co zostało wykazane wyżej – oczywistą omyłką, którą zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej mógł organ podatkowy sprostować w drodze postanowienia. Wskazać również należy, że argumenty organu odwoławczego dotyczące mylnego oznaczenia numeru postanowienia z dnia [...] w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonego postanowienia z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanego przepisu do podanego wyżej znaczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.