I SA/Kr 292/06

Sygn. akt I SA/Kr 292/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: NSA Józef Michaldo (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2007r., sprawy ze skargi M.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 715,00 (siedemset piętnaście złotych 00/100). Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. (Sygn. akt [...]) stwierdził, że spadek po J. G. zmarłym dnia [...] lipca 2004 r. na podstawie ustawy nabyli: żona M. G. w 1/4 części, syn J. G.1 w 1/8 części, syn M. G. 1 w 1/8 części, córka M. M. w 1/8 części, E. F. w 1/8 części, córka A. G. w 1/8 części oraz córka B. M. w 1/8 części. W dniu 30 sierpnia 2005 r. spadkobiercy złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe, w którym określili, że przedmiotem spadku po J. G. jest m. in. 1/2 K. położonego w J. W dniu 23 lipca 2004 r. M. G., M. M., E. F. oraz A. G. jako spadkobiercy po J. G. udzielili pełnomocnictwa J. G.1 między innymi do: – prowadzenia J. w J. po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - pełnomocnika jako przedsiębiorcy, – do pobierania należności pieniężnych z każdego tytułu, do dokonywania skutecznych płatności, do odbioru i podpisywania dokumentów oraz faktur a także do odbioru korespondencji, – do załatwiania wszystkiego , co w związku z powyższym okaże się konieczne. W tym samym dniu J. G.1 został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] jako przedsiębiorca prowadzący "J" [...] z siedzibą w J. J. G.1 złożył oświadczenie , że [...] w J. będzie przez niego prowadzony w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. Takie samo oświadczenie złożyła skarżąca M. G., wskazując jednocześnie że prowadzenie zakładu powierzyła J. G. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do pani M. G. z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu J. G. W dniu 4 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję Nr [...] ustalającą dla pani M. G. wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.673,70 zł. Za podstawę wymiaru podatku przyjęto ogólną wartość masy spadkowej po zmarłym mężu w wysokości 386.587 zł. Pani G. w drodze spadku otrzymała 1/4 część masy spadkowej a więc kwotę 96.647 zł. Po odliczeniu długów i ciężarów w kwocie 6.688 zł, czysta wartość spadku przypadająca na podatniczkę wynosiła 89.959 zł. Od wartości tej odliczono kwotę wolną od podatku dla l grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł, oraz ulgę określoną w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn z tytułu zamieszkiwania w nabywanym w drodze spadku budynku w kwocie 33.316 zł. Do opodatkowania pozostała kwota 47.006 zł, od której należny podatek dla nabywcy zaliczonego do l grupy podatkowej wyniósł 2.673,70 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku od wartości nabytego zakładu. W uzasadnieniu zarzuciła organowi podatkowemu nie uwzględnienie przy wymiarze podatku zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwolnieniem tym objęte jest nabycie w drodze spadku zakładu. Zdaniem skarżącej "prowadzenie" zakładu nie jest obwarowane warunkiem osobistego działania, ani obowiązkiem zgłoszenia działalności gospodarczej. Przepis stwierdza jedynie, że zakład ten ma być nadal prowadzony przez nabywcę. W związku z powyższym strona skarżąca powierzając prowadzenie zakładu J. G1., a jednocześnie zachowując udział we współwłasności składników majątkowych składających się na zakład nabyła prawo do ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może mieć zastosowania w przypadku podatniczki, ponieważ nie spełniła ona wymogów koniecznych do jego zastosowania. Nie prowadzi ona bowiem nabytego w drodze spadku udziału w zakładzie. Przedmiotowe zwolnienie, zdaniem organu, można zastosować tylko w stosunku do jednego ze spadkobierców tj. pana J. G.1, ponieważ tylko on kontynuuje działalność spadkodawcy. W związku z powyższym pełnomocnictwo udzielone J. G.1 nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż w świetle przepisów o podatku od spadków i darowizn strona skarżąca dopełniła obowiązek wynikający z w/w przepisu odnośnie kontynuacji działalności spadkodawcy. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniu skarżącej, J. G.1 nie prowadził działalności w imieniu wszystkich spadkobierców, ale za ich zgodą - w imieniu własnym i na własny rachunek. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, że z twierdzeniem strony, że przepisy ustawy nie wymagają osobistego prowadzenia zakładu przez spadkobierców, jednak spełnienie warunku kontynuowania działalności przez spadkobierców miałoby miejsce wówczas, gdyby każdy ze spadkobierców zarejestrował działalność, a następnie udzielił pełnomocnictwa panu J. G.1 do prowadzenia zakładu w jego imieniu. Na powyższą decyzję M. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wniosła również o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części odmawiającej zastosowania zwolnienia od podatku - wartości zakładu wytwórczego a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm określonych przepisami. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. l pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku zakładu lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten nadal będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Ustawodawca, zdaniem strony skarżącej nie określa w jakiej formie i na jakich zasadach prowadzenie zakładu ma być realizowane. Nie można z przepisu tego wywnioskować, iż nabywca ma posiadać wpis do działalności gospodarczej. Nieprawdą jest też, że nastąpiło powierzenie "udziałów" w zakładzie na rzecz jednego spadkobiercy. Strona skarżąca podkreśliła, iż jest nabywcą zakładu w części jej przysługującej i będzie tym nabywcą dokąd nie podejmie decyzji o zbyciu swojego udziału w zakładzie, zapewniła kontynuację jego prowadzenia dając stosowne pełnomocnictwo synowi J., który ten zakład prowadzi w formie działalności gospodarczej oraz złożyła oświadczenie, że zakład będzie prowadzony przez J. G.1. Nie można zdaniem M. G. przyjąć, iż w sytuacji, kiedy spadkobiercy nadal utrzymują w ruchu odziedziczony zakład ślusarski lecz w nim osobiście nie pracują z powodu braku kwalifikacji, wieku, stanu zdrowia, czy też innych przyczyn, aby nie "prowadzili" oni tego zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Odpowiadając na zarzuty skargi podniesiono, że nie wszyscy spadkobiercy, którzy nabyli ułamkowe części zakładu i złożyli stosowne oświadczenie kontynuują działalność prowadzoną przez J.G.1 Działalność gospodarcza zgłoszona została tylko na nazwisko J. G.1 i tylko on został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej jako przedsiębiorca. On również z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odprowadza podatek dochodowy składając w urzędzie skarbowym PIT-5. Zatem tylko on spełnił warunki do zastosowania wobec niego zwolnienia podatkowego. Nie można przyjąć zdaniem organu, że pan J. G.1 prowadził działalności w imieniu wszystkich spadkobierców, ponieważ faktycznie działalność gospodarczą prowadził w imieniu własnym i na własny rachunek, ale przy aprobacie pozostałych spadkobierców. Udzielone mu pełnomocnictwo nie upoważniało go do prowadzenia zakładu w imieniu spadkobierców i na ich rachunek. W związku z tym nie można mówić, iż w przypadku M. G. zakład prowadzony przez J. G.1 jest również prowadzony nadal przez nią jako ustawową spadkobierczynię. Według organu pełnomocnictwo udzielone przez spadkobierców na rzecz J. G. w przedmiocie zlecenia mu prowadzenia zakładu w ich imieniu nie rodzi żadnych skutków prawnych, tym bardziej, że żaden ze spadkobierców nie posiadał tytułu własności do wyodrębnionych części rzeczy i praw majątkowych po zmarłym J. G.1. Prowadzenie zakładu lub jego części w rozumieniu omawianego art. 4 ust. l pkt 10 ustawy o podatku od spadków nie oznacza fizycznego, bezpośredniego prowadzenia przez jego właściciela, jednak nabywca chcący prowadzić zakład przez osoby trzecie mógłby skorzystać ze zwolnienia tylko wówczas, gdy legitymowałby się w momencie składania oświadczenia (udzielania pełnomocnictwa) tytułem własności, uzyskanym w wyniku działu spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie bezsporne pozostaje, że skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia współwłasność majątku spadkowego w skład którego wchodzi m in. J. Skarżąca złożyła oświadczenie, że będzie prowadzić ten zakład w stanie niepogorszonym przez co najmniej pięć lat oraz upoważniła do prowadzenia zakładu jednego ze współspadkobierców – J. G.1. Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. Przesłankami uprawniającymi do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie zakładu w drodze spadku lub darowizny i prowadzenie go w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. Jedynym spornym zagadnieniem występującym w przedmiotowej sprawie między stronami jest wykładania pojęcia "prowadzenie przez nabywcę". Zdaniem organów podatkowych przesłankę tą spełnia tylko prowadzenie zakładu we własnym imieniu i na własny rachunek połączone z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie sądu wymogi stawiane przez organy podatkowe są niezasadnie albowiem nie wynikają z regulacji ustawy, a nadto są nie do przyjęcia ze względu na rozszerzający i restrykcyjny charakter. Ponadto nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że zebrany dotychczas materiał dowodowy wystarcza do uznania, iż zwolnienie z podatku od spadku z tytułu nabycia udziału w zakładzie ślusarsko-[...] nie przysługuje M. G. W rozpoznawanej sprawie dla właściwej oceny kwestii uprawnienia skarżącej do zwolnienia od podatku, konieczne będzie wyjaśnienie w organie administracji prowadzącym ewidencję działalności gospodarcze okoliczności rejestracji działalności J. G.1 - czy ujawniono wówczas, ze zakład jest przedmiotem spadku i czy skarżąca składała jakieś oświadczenia co do prowadzenia zakładu przez J. G. 1. Gdyby okazało się - co jest prawdopodobne ze względu na ograniczone wymogi co do wpisu w ewidencji - że nic takiego nie nastąpiło, nie można będzie przyznać rejestracji J. G.1 w ewidencji działalności gospodarczej, decydującego znaczenia w sprawie. Skoro w orzecznictwie przyjmuje się, że z przedmiotowego zwolnienia może skorzystać nabywca udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (wyrok NSA z 21 sierpnia 2002 r. I SA/Wr 881/00), to tym samym wymóg wpisania się do ewidencji działalności gospodarczej jest niezasadny. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada osobowość prawną i prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu. Wspólnicy takiej spółki nie są przedsiębiorcami i nie wpisuje się ich, w przeciwieństwie do spółki, do odpowiedniej ewidencji działalności. W rozpoznawanej sprawie niezbędne jest zbadanie czy skarżąca nie uczestniczy w prowadzeniu przedmiotowego zakładu. Skoro skarżąca złożyła oświadczenie wyrażające wolę prowadzenie nadal zakładu przez okres pięciu lat, należy zbadać czy jej działanie można uznać za "prowadzenie" w rozumieniu ustawy. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych skarżąca przejęła w wyniku umowy z bankiem (Nr [...] z dnia 12 sierpnia 2004 r.) dług kredytowy spadkodawcy powstały w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Należy zbadać, czy wzięcie na siebie odpowiedzialności za długi powstałe w związku z prowadzeniem zakładu nie powoduje, że skarżącą można uznać za uczestniczącą w jego prowadzeniu. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż do udzielenia pełnomocnictwa i złożenia oświadczenia o dalszym prowadzeniu zakładu należy legitymować się tytułem własności uzyskanym w wyniku działu spadku. Przypomnieć bowiem należy, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Zgodnie natomiast z art. 1015 § 1 k.c. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Natomiast przeprowadzenie działu spadku nie jest obowiązkowe a więc może nastąpić w dowolnym czasie od otwarcia spadku. Do chwili działu spadku istnieje między spadkobiercami wspólność majątkowa obejmująca spadek. Skoro więc obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje w przypadku dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spodku i darowizn) to również możliwość skorzystania z ulgi podatkowej musi istnieć od tej chwili. Jako niezasadne należy więc uznać, że spadkobiercy mogą skorzystać z ulgi jedynie gdy przeprowadzą dział spadku. Podsumowując, skoro zwrot "prowadzony przez nabywcę" nie można rozumieć jako osobistego prowadzenia, w ponownym postępowaniu należy ustalić czy działania skarżącej, deklarującej chęć utrzymania zakładu, nie odpowiadają przesłankom zwolnienia. Jak już zaznaczono wyżej, sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie może mieć decydującego znaczenia (tak wyrok NSA z dnia 11 maja 1994 r. Sygn. akt SA/Wr 1192/93). W tym miejscu zauważyć również należy, że wymóg stawiany przez organy podatkowe w wielu wypadkach byłby nierealny do spełnienia. Może się bowiem zdarzyć, że mały zakład nabywa w drodze darowizny lub spadkobrania duża ilość osób. Wówczas gdyby każdy współwłaściciel musiał się zarejestrować jako przedsiębiorca, dochody z takiego zakładu mogłyby nie wystarczyć chociażby na opłacenie wszystkich należnych składek ubezpieczenia społecznego, które współwłaściciele zarejestrowanych jako przedsiębiorcy zobowiązani byliby płacić. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie była z pewnością chęć utrzymywania działalności przez zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe. W wielu przypadkach bowiem z chwilą śmierci właściciela, spadkobiercy aby opłacić należny podatek zmuszeni zostaliby do sprzedaży składników przedsiębiorstwa i zaprzestania działalności. Wobec stwierdzenia, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego oraz dogłębne rozważenie tego materiału, co wskazuje, że zaskarżona decyzja i utrzymana przez nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uchylono oba te rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania składa się wpis należny od skargi 100 zł, opłata od pełnomocnictwa 15 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego - 600 zł. Wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie § 2 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2003 r., nr 212, poz. 2075 ze zm.).