I SA/Po 231/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 27 stycznia 2023 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28 listopada 2013 r. nr [...] określającej M. K. zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że powyższa decyzja z 28 listopada 2013 r. została doręczona, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p."), w dniu 22 grudnia 2013 r. Organ pouczył stronę o prawie wniesienia odwołania od decyzji wskazując, że odwołanie wnosi się do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w terminie 14 dni od daty doręczenia przedmiotowej decyzji. W ustawowym terminie strona nie złożyła odwołania w związku z czym decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Pismem z 17 października 2022 r. strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o doręczenie decyzji i złożyła odwołanie. Dokonując kontroli prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji organ stwierdził, że została ona skierowana na adres strony: [...], ul. [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "adresata nie zastano". Próbę doręczenia decyzji podjęto w dniach 8 grudnia 2013 r. i 16 grudnia 2013 r. Decyzję organu I instancji uznano za skutecznie doręczoną w dniu 22 grudnia 2013 r. Termin do wniesienia odwołania, upływał 5 stycznia 2014 r. Organ stwierdził, że strona składając odwołanie w dniu 17 października 2022 r. uchybiła terminowi do jego wniesienia. Podatnik nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze z 20 lutego 2023 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W punkcie V petitum skargi wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci: a) postanowienia Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 lutego 2013 r., [...] b) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...], [...] - (pkt a i b) na okoliczność ustalenia, że jeszcze przed wszczęciem wobec skarżącego postępowania podatkowego w zakresie podatku PIT za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był już w posiadaniu ww. dokumentów i wynikających z nich informacji, zatem miał już wówczas urzędową wiedzę, jako organ podatkowy, że adres przy ul. [...] w G. nie jest adresem zamieszkania skarżącego; c) wydruku zrzutu ekranu z systemu [...] dotyczącego urzędowego badania adresów skarżącego w tym systemie - na okoliczność ustalenia, że adres przy ulicy [...] [...] w okresie związanym z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie, nie był jedynym znanym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] adresem skarżącego; d) wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13 grudnia 2012 r. o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej (z odrębnej sprawy podatkowej), e) pierwszej i dwóch ostatnich stron decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 31 października 2013 r., w sprawie nr [...], skierowanej do kuratora podatnika, f) pierwszej strony odwołania od ww. decyzji z 31 października 2013 r., wniesionego przez kuratora w imieniu podatnika, g) pierwszej strony decyzji organu odwoławczego z 12 marca 2014 r. nr [...] [...], h) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 grudnia 2013 nr [...], sporządzonego na podstawie art. 70c O.p., i) postanowienia Urzędu Skarbowego [...] z 25 listopada 2013 r., [...] o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych - (pkt d-i) na okoliczność ustalenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w przypadku stwierdzenia, że znany mu adres nie jest adresem, pod który można kierować korespondencję dotyczącą danego podatnika, weryfikował potencjalne inne adresy pod tym kątem i ostatecznie stosował normę z art. 138 § 1 O.p., efektem czego było ustanowienie kuratora dla nieobecnego podatnika; Dowody z ww. punktu 1. lit. a) - i) według skarżącego są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodują nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro przedmiotowe dokumenty stanowią załączniki do niniejszej skargi; Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. na skutek naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 150 § 1 O.p., co przejawiło się w bezpodstawnym stwierdzeniu, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, albowiem stwierdzenie to nastąpiło w efekcie: a) zaniechania dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, b) zignorowania okoliczności korzystnych dla skarżącego, c) dokonania istotnych ustaleń w sprawie pozostających w sprzeczności z niezakwestionowanym materiałem dowodowym, d) dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, e) braku ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych przez stronę. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z 26 maja 2023 r. WSA w Poznaniu oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w petitum skargi – punkt V. 1 litery a-i. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "P.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28 listopada 2013 r. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 228 O.p., który stanowił podstawę prawna rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie powołanej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12, z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. jest terminem zawitym. Czynność dokonana z uchybieniem tego terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Według art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Stosownie do art. 12 § 6 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: 1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru; 2) nadane w krajowej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim U. E. lub otrzymane przez krajową placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza U. E. albo złożone krajowym urzędzie konsularnym; 3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku; 4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego; 5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata(§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). Na podstawie art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania odwołania zobowiązany jest dokonać jego oceny pod względem formalnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ, bez wydania jakiegokolwiek aktu, przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Uchybienie terminu, niweczy możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Z akt sprawy bezspornie wynika, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28 listopada 2013 r., zawierająca prawidłowe pouczenie dotyczące środka zaskarżenia, została skierowana na adres skarżącego: [...], ul. [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji znajdującej się na kopercie wynika, że przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "adresata nie zastano". Próbę doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty po dwukrotnym awizo, podjęto w dniach 6 grudnia 2013 r. i 16 grudnia 2013 r. Decyzję pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia z dniem 20 grudnia 2013 r., co wynika z adnotacji na kopercie. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, wynikający z art. 223 § 2 O.p., upływał z dniem 3 stycznia 2014 r. Sąd dostrzega w tym miejscu uchybienie organu odwoławczego, który błędnie odczytał datę pierwszego awiza jako datę 8 grudnia 2013 r. i w konsekwencji uznał termin doręczenia decyzji, wskazując datę 22 grudnia 2013 r., a jako datę upływu terminu na wniesienie odwołania podał 5 stycznia 2014 r. Nieprawidłowość ta nie ma jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy ponieważ skarżący, wnosząc odwołanie za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 17 października 2022 r. uchybił terminowi do jego wniesienia o ponad 8 lat. Sąd wskazuje, że w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo organ stwierdził, że posługiwanie się organu podatkowego w korespondencji z podatnikiem adresem wskazanym przez niego (druk NIP-1) było w pełni uzasadnione. Stanowisko takie znajduje oparcie w treści art. 14a ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r., poz. 166), zgodnie z którym należy wykorzystywać dane z rejestru (składane zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ww. ustawy) do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Skoro ustawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest aby organy podatkowe korzystały z innych danych, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziłoby w istotę tej ewidencji. Z tej przyczyny zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania skutkuje kierowaniem korespondencji przez organ podatkowy na niewłaściwy adres, przy czym ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 674/18). Podkreślenia wymaga, że dla ustalenia, czy wskazywany przez podatnika adres jest prawidłowy/aktualny niezbędna (konieczna) jest mająca umocowanie prawne, inicjatywna aktualizacyjna samego podatnika. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie zaktualizował swoich danych osobowych w ewidencji (w szczególności adresowych), to wysyłanie korespondencji (w tym decyzji będącej przedmiotem odwołania) na adres wynikający ze zgłoszenia (złożony druk NIP-1), nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. W ocenie Sądu, zasadnie organ wywiódł, że zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania podatnika prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, przy czym ewentualne negatywne skutki obciążają skarżącego, a nie organ podatkowy. W wyroku z 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3866/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż nie sposób oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Wskazał również na utrwaloną linię orzeczniczą, zgodnie z którą przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze również wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o ewentualnej zmianie, bowiem taki jest sens, istota i prawne znaczenie urzędowej ewidencji - wyrok NSA z 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2019/16. Brak było zatem podstaw do uznania, że decyzja była doręczona na nieprawidłowy adres, skoro ten uwidoczniony był w rejestrach organu. Jednocześnie podkreślić należy, że w sprawie istotne było nie tyle to, gdzie skarżący faktycznie zamieszkiwał w dniu wydania decyzji, ale to czy organy podatkowe miały prawo przyjąć, że kierowanie korespondencji w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym - i w efekcie decyzji - na zgłoszony przez skarżącego adres, było prawnie skuteczne. Skarżący zaniechał dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego (w przypadku ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania) co musiało skutkować doręczaniem korespondencji organu podatkowego w trybie doręczenia zastępczego, przy czym ma ono takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia "do rąk adresata". Toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były w trybie zastępczym ani nie powodowały prawnej nieskuteczności tych doręczeń ani nie nakładały na organy podatkowe obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tych doręczeń (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15). Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma okoliczność, na którą zwrócił uwagę organ odwoławczy, że toczyło się postępowanie w przedmiocie wniosku podatnika o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 28 listopada 2013 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 października 2019 r., w której nie stwierdzono istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 pkt. 1, 4 i 5 O.p., oraz odmówiono uchylenia decyzji z 28 listopada 2013 r. W ocenie Sądu nie naruszono w sprawie wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. Ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast odmienna ocena określonych okoliczności nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie doszło na naruszenia norm prowadzenia postępowania podatkowego. W związku z tym Sąd nie uwzględnił zgłoszonych w skardze wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (punkt V petitum skargi 1 litery a-i). Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżone rozstrzygnięcie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w powołanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.