V SA/Wa 2476/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej; oddala skargę. Przedmiotem skargi z [...] sierpnia 2007 r. wniesionej przez M. Sp. z o. o. w W. jest decyzja Ministra Finansów z [...] lipca 2007 nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] zawartą w wiążącej informacji taryfowej z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: w dniu [...] sierpnia 2006 r. M. sp. z o. o. w W. złożyła wniosek o udzielenie Wiążących Informacji Taryfowych dla preparatu wspomagającego prawidłowy rozwój dzieci i młodzieży o nazwie "[...]" w postaci syropu. Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., zwaną dalej decyzją [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] zaklasyfikował do kodu [...] towar o nazwie handlowej "[...]". Od powyższej decyzji M. Sp. z o.o. w W. odwołała się pismem z dnia 15 stycznia 2007 r., wnosząc o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do kodu [...]. W ocenie Spółki nieprawidłowo uznano sporny towar za napój, a nie olej z ryb oraz dokonując klasyfikacji taryfowej nie wzięto pod uwagę przeznaczenia towaru oraz niewłaściwie zinterpretowano treść uwagi ogólnej do działu 22 zawartej w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. z 2006 r. serii C Nr 50). Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, iż Wspólna Taryfa Celna wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie Rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Dalej Minister Finansów wskazał, iż klasyfikacji taryfowej towarów (wskazanie właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej) dokonuje się na podstawie: • dostępnych danych dotyczących produktu, • Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - podanych w Taryfie celnej, • uwag do sekcji i działów Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w B. (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (MP Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Organ podkreślił, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie i stosowane w połączeniu z nimi. Podkreślił również, że skonsolidowana, obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 50 z dnia 28.02.2006 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych serii C. Podtrzymując stanowisko organu celnego I instancji Minister Finansów wskazał, że produkt o nazwie handlowej "[...]" jest gęstym, bardzo słodkim płynem o smaku pomarańczowym, przeznaczonym do bezpośredniego spożycia przez dzieci powyżej 3 roku życia, w ilości określonej na opakowaniu: 2 x 5 ml dziennie (5 ml = 1 łyżeczka od herbaty). Skład preparatu to: cukier w ilości 39,9%, frakcje płynne - woda w ilości 29,8%, olej z wątroby dorsza i olej z tuńczyka - 23,8% oraz witaminy: A, D, E i C. Preparat stworzony specjalnie dla dzieci, stosowany jako suplement diety w postaci płynu, tj. preparat mający na celu uzupełnienie niedoborów składników diety, ale nie będący lekarstwem. Preparat ten, zgodnie z informacji podanymi na etykiecie umieszczonej na opakowaniu bezpośrednim, wspomaga prawidłowy rozwój mózgu i układu nerwowego, usprawnia pamięć i koncentrację, korzystnie wpływa na wzrost i rozwój dziecka oraz wzmacnia organizm. Minister Finansów stwierdził, że produkt o nazwie handlowej "[...]" jest napojem, ponieważ występuje w postaci płynnej i spożywany jest bez rozcieńczenia. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, iż pozycja 1504, o zastosowanie której wnosi strona, zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do H., obejmuje tłuszcze, oleje i ich frakcje otrzymane z różnych odmian ryb (dorszy, halibutów, menhadenów, śledzi, sardynek, sardeli itd.) oraz ssaków morskich (wielorybów, delfinów, fok itp.). Są one ekstrahowane z ciała lub wątroby ryb lub ssaków morskich, lub też z odpadów z tych zwierząt. Mają one zazwyczaj charakterystyczny rybi zapach i nieprzyjemny smak oraz kolor od żółtego do ciemnobrązowego. Z pozycji tej wyłączone są oleje, które mają postać leków albo są emulgowane lub zawierają inne substancje dodane dla wykorzystania leczniczego. Minister Finansów wyjaśnił również, że pozycja 2202, zastosowana w decyzji WIT, na podstawie powołanych powyżej Wyjaśnień do HS, obejmuję napoje bezalkoholowe, zdefiniowane w uwadze 3. do działu 22, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201. Organ wskazał, że grupa "Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009" obejmuje m.in.: 1) nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, 2) niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao. Wskazał ponadto, że ww. pozycja nie obejmuje: a) płynnego jogurtu i pozostałego sfermentowanego lub zakwaszonego mleka i śmietany, zawierających kakao, owoce lub dodatki aromatyzujące (pozycja 0403) b) syropów cukrowych objętych pozycją 1702 i aromatyzowanych syropów cukrowych objętych pozycją 2106, c) soków owocowych lub warzywnych, nawet przeznaczonych do bezpośredniego spożycia jako napoje (pozycja 2009), d) leków objętych pozycją 3003 lub 3004. Organ podkreślił, że dział 22 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje, o ile nie są to leki, zgodnie z Uwagą ogólną do tego działu zawartą w Wyjaśnieniach do CN, preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są stosowane do bezpośredniego spożycia jako napoje oraz że bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106). Dalej organ II instancji podkreślił, że strona wnosząc odwołanie od decyzji WIT, na podstawie reguły 2(b) o treści: "Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.", uznała, że klasyfikacji taryfowej towaru "[...] " należy dokonać w oparciu o regułę 3(b). Minister Finansów w związku z powyższym wyjaśnił, że zgodnie z 1 Ogólną Regułą Interpretacji Nomenklatury Scalonej "tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami". Pkt (III) Uwagi wyjaśniającej zawartej w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" określa, że druga część 1 Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji: a) zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów i b) stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag. W pkt (X) Uwagi wyjaśniającej do reguły 2(b) wyjaśniono, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Organ wyjaśnił, że wnioskowana przez Stronę reguła 3(b) odnosi się wyłącznie do: ­ mieszanin; ­ towarów złożonych składających się z różnych materiałów; ­ towarów złożonych składających się z różnych części składowych; ­ towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. Wyjaśnił również, że regułę 3(b), zgodnie z pkt (VI) Uwagi wyjaśniającej, stosuje się tylko wtedy, gdy nie ma zastosowania reguła 3(a). Dalej organ II instancji wskazał, że pkt (VII) Uwagi wyjaśniającej podaje sposób stosowania reguły 3(b) - w podanych powyżej przypadkach towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem organu propozycja spółki dokonania klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie "[...]" do pozycji 1504, tj. wg wybranego przez siebie składnika tego towaru stanowiącego 23,8% masy, świadczy o nieznajomości zasad klasyfikacji taryfowej towarów. W ocenie Ministra Finansów przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie "[...]", w postaci napoju (płyn nadający się do konsumpcji bez rozcieńczenia), nie było konieczności odwoływania się do pozostałych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tj. reguł 2., 3. i 4., gdyż klasyfikacji taryfowej można było dokonać na podstawie wspomnianej reguły 1., a mianowicie zgodnie z brzmieniem kodu CN 2202 90 10, obejmującego pozostałe napoje bezalkoholowe, niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie "[...]", stosowanego jako napój, do kodu CN 2202 90 10 są- zadaniem organu - liczne wiążące informacje taryfowe dostępne w bazie EBTI na publicznej stronie internetowej Komisji Europejskie http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/databases/index en.htm. Minister Finansów stwierdził, że przykładami potwierdzającymi przyjętą w decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] klasyfikację taryfową mogą być np. następujące wiążące informacje taryfowe wydane przez: • administrację celną P. nr [...] z dnia 19 sierpnia 2005 r., • administrację celną Z. K. nr [...] z dnia 2 maja 2007 r., nr [...] z dnia 20 czerwca 2007 r. czy nr [...] z dnia 25 sierpnia 2006 r. • administrację celną N nr [...] z dnia 22 listopada 2001 r., • administrację celną H. nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ celny wydający decyzję WIT art. 122, 188 §1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wyjaśnił, że kwestia udzielania wiążącej informacji taryfowej została zdefiniowana w art. 7 i 8 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej Przepisy Wykonawcze) Dz. Urz. L253). Organ podkreślił, że o wiążących informacjach taryfowych, które wydawane są przez organy celne na pisemny wniosek i w sposób określony procedurą Komitetu Kodeksu Celnego, stanowi art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepis ten stanowi, że wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne i osobę, na którą wystawiono wiążącą informację taryfową jedynie w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej towaru i jest jedynie wiążąca dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym ta informacja została wydana. Osoba, której udzielono WIT musi natomiast udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w tej decyzji. Informacja, zgodnie z art. 7 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 2454/93, zostaje przekazana na odpowiednim formularzu (stanowi załącznik I do Przepisów Wykonawczych), w którym wyszczególnione są elementy uznane za poufne. Przepis ten stanowi również, że na formularzu powinna zostać umieszczona informacja o możliwości odwołania przewidzianej art. 243 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z przyjętą formułą decyzji wydawanych na tym formularzu w polu 9 – Uzasadnienie klasyfikacji towaru - podawane są przepisy stanowiące o klasyfikacji, tj. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, Noty do HS i CN będące wykładnią Wspólnej Taryfy Celnej oraz wyniki wykonanych ekspertyz w przypadku wystąpienia takiej okoliczności. Zdaniem Ministra Finansów stwierdzić należy, że powyższa formuła uzasadnienia została zachowana w decyzji organu I instancji - WIJ nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Organ II instancji podkreślił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że pełnomocnik strony brał czynny udział w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ celny I instancji, na bieżąco dostarczał informacje na temat towaru oraz w dniu [...] grudnia 2006 r. zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym. Minister Finansów podkreślił także, że pismem z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] na podstawie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. W dniu 15 marca 2007 r. pełnomocnik firmy potwierdził odbiór pisma z dnia 12 marca 2007 r. nr [...]. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, że klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "[...]", suplementu diety dla dzieci w postaci napoju, do kodu CN [....] ustalonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...], zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., jest prawidłowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2007 r. (data nadania pocztowego) M. sp. z o. o. w W. wniosła o uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. oraz na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] stanowiącej WIT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie nomenklatury scalonej oraz błędne zastosowanie reguł 1, 2(b) i 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w powołanym wyżej rozporządzeniu, a także Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz do Nomenklatury Scalonej (CN) , co skutkowało nieprawidłowym zaklasyfikowaniem towaru o nazwie handlowej "[...]" (syrop) do kodu [...]. W uzasadnieniu ww. skargi strona skarżąca stwierdziła, że nie zgadza się z klasyfikacją produktu o nazwie handlowej "[...]" do kodu CN [...] dokonaną w WIT nr [...] i utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej. W szczególności, w ocenie skarżącej, nieprawidłowym jest uznanie spornego towaru za napój. M. Sp z o. o. w W. stwierdziła, że ustalenie, iż towar, którego klasyfikacja jest sporna występuje w postaci płynu (gęstego) oraz, że spożywany jest bez rozcieńczenia nie przesądza, że jest on napojem, o którym mowa w pozycji 2202 CN. Strona podkreśliła, że Nomenklatura Scalona posługując się pojęciem "napoju" nie definiuje go jednak. Definicji takiej nie zawiera w szczególności Uwaga 3 do działu 22 Taryfy celnej, na którą powołuje się Minister Finansów w zaskarżonej decyzji. W Uwadze 3 do Działu 22 zdefiniowane bowiem zostało określenie "bezalkoholowe" a nie określenie napój, gdyż zawarto w niej odniesienie do maksymalnej zawartości alkoholu, tj. 0,5% objętości, pozwalającej na uznanie danego napoju za bezalkoholowy, natomiast uwaga ta nie wyjaśnia, co należy uznać za napój. Zdaniem skarżącej w braku definicji należy przyjąć powszechne/potoczne rozumienie pojęcia "napój". Za napój uznaje się płynną substancję o wyczuwalnym smaku (w odróżnieniu od wody) spożywaną w celu zaspokojenia pragnienia, tj. uzupełnieniu niedoboru płynu w organizmie bądź - w przypadku napojów alkoholowych - w celu osiągnięcia pewnego stanu upojenia. Funkcjonujące w powszechnym języku słowo "napój" nie jest kojarzone z jego spożywaniem poprzez dawkowanie niewielkich ilości według zalecanego dziennego spożycia. W związku z powyższym- zdaniem strony -produkt o nazwie handlowej "[...]" w syropie nie może być uznany za napój, o którym mowa w pozycji 2202 CN i odpowiednio w podpozycji [...]. Brak możliwości uznania w/w preparatu za napój wynika z jego przeznaczenia jako preparatu wspomagającego prawidłowy rozwój mózgu i układu nerwowego. Skarżąca wskazała, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów należy, co do zasady, poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Orzecznictwo to wskazuje jednak także, że przeznaczenie produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi (nierozerwalnie związane z tym towarem), co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. W ocenie strony skarżącej w niniejszym przypadku należy stwierdzić, że skład preparatu "[...]" w postaci syropu stanowiącego mieszaninę olejów rybich (w tym z rybich wątróbek), wody i cukru oraz zawierający witaminy i dodatki smakowe, będącego przedmiotem postępowania oraz jego działanie wykluczają jego inne stosowanie niż jako preparatu wspomagającego. W szczególności wykluczają jego stosowanie jako napoju, gdyż przeznaczeniem preparatu nie jest ani zaspokojenie pragnienia (napoje bezalkoholowe) ani też wywołanie stanu upojenia (napoje zawierające alkohol). Skarżąca zauważyła, że również analiza Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego prowadzi do wniosku, że dokonana przez organy celne klasyfikacja produktu o nazwie "[...]" w syropie do pozycji 2202 i podpozycji [...] jest nieprawidłowa. Noty te, w sposób obrazowy poprzez wskazanie przykładów towarów klasyfikowanych do danych pozycji czy podpozycji CN wyjaśniają jakiego rodzaju towarów dotyczą konkretne pozycje/podpozycje CN. Zdaniem strony sporny towar nie może być zaklasyfikowany do podpozycji [...], gdyż jej brzmienie ("Pozostałe napoje bezalkoholowe....") nie daje podstaw do takiej klasyfikacji. Dalej strona skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów w zaskarżonej decyzji odwołał się do Uwagi ogólnej do Działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej (Dział 22 CN) która stanowi, że dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są stosowne do bezpośredniego spożycia jako napoje. Podkreśliła również, że preparat "[...]" w syropie jest preparatem wspomagającym rozwój układu nerwowego i mózgu. Strona wskazała, że zgodnie z ogólnie stosowaną terminologią preparaty wzmacniające są to środki, które poprawiają wydolność i odporność organizmu, zwiększają tolerancję na wysiłek fizyczny i psychiczny, poprawiają sprawność umysłową i fizyczną organizmu. Wskazaniami użycia takich preparatów są stany dużego obciążenia nerwowego lub fizycznego, stany zmęczenia, osłabienia i zaburzenia koncentracji, osłabiona odporność. Pomocniczo preparaty te są stosowane w celu wzmocnienia wydolności organizmu i usunięciu zmęczenia. Mogą też być stosowane w celu przyśpieszenia regeneracji organizmu po przebytych chorobach. Skarżąca podkreśliła, że sporny towar jest preparatem wspomagającym, gdyż zasadniczym działaniem oraz podstawowym wskazaniem jego stosowania jest wspomaganie prawidłowego rozwoju mózgu i układu nerwowego. Dodatkowo skarżąca wskazała, że sporny towar, ze względu na zawartość olejów z ryb, które dostarczają duże ilości nienasyconych kwasów tłuszczowych, w tym wyjątkowo wartościowe kwasy omega-3, szczególnie istotne dla prawidłowego funkcjonowania mózgu oraz układu nerwowego, jest stosowany profilaktycznie. A zatem –zdaniem skarżącej - sporny produkt, w świetle przytoczonej wyżej definicji, nie może być uznany za preparat wzmacniający. Tym samym, brak jest podstaw do zaliczenia spornego towaru do pozycji 2202 Taryfy celnej na podstawie powołanej Uwagi ogólnej do Działu 22 zawartej w Notach wyjaśniających do CN. Skarżąca wskazała także, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, opracowywane przez Komisję Noty wyjaśniające do CN, mimo że przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie mają jednakże wiążącej mocy prawnej Tym bardziej więc jeśli w Notach wyjaśniających mowa jest o preparatach wzmacniających nie można tego rozszerzać na preparaty wspomagające, do których należy "[...]". Uwzględniając powyższe-zdaniem skarżącej- brak jest podstaw, aby dokonać klasyfikacji spornego preparatu w oparciu o przywołaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji Uwagę ogólną do Działu 22 CN zawartą w Notach wyjaśniających do CN. Tym bardziej, że o takiej klasyfikacji w ogóle nie wspominają Wyjaśnienia do Systemu Zharmonizowanego, a jak sam Minister Finansów zauważył w zaskarżonej decyzji (str. 3) Noty wyjaśniające do CN nie mogą zastępować Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Następnie strona skarżąca podkreśliła, że organy celne, nie kwestionując faktu, iż "[...]" jest mieszaniną różnych składników uznały, że dodanie cukru i witaminy C oraz wody do oleju z ryb i rybich wątróbek powoduje, że powstały w rezultacie preparat traci charakter oleju i staje się napojem. Wobec tego do jego klasyfikacji wystarczy reguła 1 ORINS. Zdaniem Skarżącej taka ocena spornego towaru jest oceną dowolną, uzasadnioną jedynie faktem, że "[...]" w postaci syropu jest substancją płynną (gęsty płyn). Nie można bowiem pomijać faktu, że sporny towar zawiera w swoim składzie 23,8% olejów z ryb (olej z wątroby dorsza oraz olej z tuńczyka). Tak wysoka zawartość procentowa olejów poddaje w wątpliwość uznanie przedmiotowego preparatu za napój. Zastosowane dodatki polepszają jedynie jego smak, co ma istotne znaczenie przy stosowaniu preparatu - nadal jednak jest to przede wszystkim olej z ryb i rybich wątróbek. Zdaniem strony należy zauważyć, że zgodnie z regułą 2(b) ORINS wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. (..) Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. W ocenie skarżącej zastosowaniu w niniejszej sprawie reguły 2(b) ORINS, a dalej w związku z tym reguły 3(b) ORINS nie narusza zasady płynącej z reguły 1 ORINS. Reguła nr 1 stanowi bowiem, że klasyfikacji towarów należy dokonywać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z następującymi regułami, tj. dalszymi w kolejności regułami ORINS o ile te dalsze reguły nie są sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag. Zdaniem strony wbrew twierdzeniom Ministra Finansów sprzeczność taka w niniejszym przypadku nie zachodzi. Jak wynika z Noty wyjaśniającej" (V) do reguły 1 ORINS: " W zastrzeżeniu (III) (b) wyrażenie "jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag" oznacza, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Przykładowo w dziale 31 w uwagach zawarto zastrzeżenie, że niektóre pozycje odnoszą się tylko do wybranych towarów. W konsekwencji więc pozycje te nie mogą obejmować takich towarów, które mogłyby się znaleźć w tej grupie zgodnie z regułą 2 (b). " Uwzględniając powyższą Notę wyjaśniającą – zdaniem skarżącej – należy stwierdzić, ze reguła 2(b) ORINS nie jest sprzeczna z brzmieniem żadnej z rozpatrywanych pozycji CN, tj. [...], ani też z brzmieniem uwag do sekcji i działów obejmujących te pozycje. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że reguła 1 ORINS nie uznaje za przeszkodę w stosowaniu dalszych reguł ORINS ewentualnej sprzeczności pomiędzy tymi dalszymi regułami, a wyjaśnieniami do pozycji czy podpozycji CN. Strona podkreśliła, że jak wynika z Noty wyjaśniającej (X) do reguły 2 (b) ORINS: "Mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1." A zatem dla poprzestania na regule 1 ORINS w niniejszej sprawie koniecznym byłoby, aby sporny preparat, będący niewątpliwie mieszaniną, był określony w uwadze do którejkolwiek sekcji lub działu CN bądź w brzmieniu pozycji CN. Minister Finansów uznał, że tak jest wskazując na słowo "napój" zawarte w pozycji 2202. Zdaniem skarżącej uznanie spornego preparatu za napój nie jest oczywiste i budzi uzasadnione wątpliwości. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, jako że sporny produkt składa się z różnych materiałów, a żadna z pozycji, które potencjalnie mogłyby zostać zastosowane nie jest bardziej szczegółowa od innej, jedynym postanowieniem, na które można się powołać jest ogólna reguła 3(b) ORINS. W świetle tej ogólnej reguły interpretacji dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu, co można uczynić zadając pytanie czy pozbawiony jednego ze swych składników produkt zachowuje charakteryzujące go właściwości. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że odpowiadając na tak postawione pytanie należy wskazać olej z ryb i rybich wątróbek. Wyłączenie ze składu preparatu "[...]" oleju z ryb oraz z wątróbek rybich spowodowałoby pozbawienie go źródła kwasów tłuszczowych Omega 3, a przez to możliwości wspomagania rozwoju mózgu i układu nerwowego (stałby się słodką cieczą z zawartością witamin). A zatem to ten składnik należy uznać za decydujący o zasadniczym charakterze klasyfikowanego wyrobu. Zdaniem strony skarżącej powyższe ustalenie jest zgodne z Notą wyjaśniającą (VIII) dotyczącą ogólnej reguły 3 (b) ORINS: ,,Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towarów, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru". Skoro zatem składnikiem przesądzającym o zasadniczym charakterze produktu o nazwie handlowej "[...]" jest olej z ryb i rybich wątróbek, produkt ten zgodnie z regułą 3(b) ORINS powinien być klasyfikowany do tej pozycji CN, do której zalicza się ten właśnie składnik, oznacza to, że sporny towar powinien być klasyfikowany do pozycji 1504 CN: " Tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub z ssaków morskich, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie". W związku z powyższym- zdaniem skarżącej- należy stwierdzić, że oparcie się przez organy celne wyłącznie na regule 1 ORINS i odmowa zastosowania reguły 3(b) ORINS doprowadziło do błędnego zaklasyfikowania towaru o nazwie handlowej "[...]" w syropie do pozycji CN 2202 zamiast do pozycji CN 1504. Skarżąca stwierdziła, że po ustaleniu pozycji taryfowej właściwej dla spornego towaru, na podstawie reguły 6 ORINS możliwe jest wskazanie odpowiedniej podpozycji. W ramach pozycji 1504 Taryfy celnej, wyodrębniono trzy podpozycje, a mianowicie: 1504 10 - oleje z wątróbek rybich i ich frakcje, 1504 20 - tłuszcze, oleje i ich frakcje, z ryb, inne niż oleje z wątróbek oraz 1504 30 - tłuszcze, oleje i ich frakcje, ze ssaków morskich. Z uwagi na fakt, iż bazą dla spornego towaru oprócz olejów z wątroby dorsza jest olej z tuńczyka oraz brak jest w nim tłuszczy ze ssaków morskich, zatem po eliminacji podpozycji 1504 10 i 1504 30, jedyną podpozycją, do której możliwym jest zaliczenie spornego towaru jest podpozycja 1504 20. W ramach lej podpozycji wyodrębniono: 1504 20 10 - frakcje stałe i 1504 20 90-pozostałe. Zdaniem strony mając na uwadze, że bazą dla spornego towaru nie są frakcje stałe, zatem po eliminacji kodu CN [...], jedynym kodem CN do którego można zaliczyć sporny towar jest kod CN [...]. Następnie strona zarzuciła, że organy celne wydając zaskarżone decyzje naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że przepisy te wymagają, by wydanie decyzji zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, w trakcie którego: • organ orzekający podejmie wszelkie niezbędne działania dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, • zbierze i w sposób wyczerpujący rozpatrzy całokształt materiału dowodowego oraz • na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceni, czy dana okoliczność została udowodniona, czy też nie. Zdaniem strony wynikiem tych działań powinno być odpowiednie uzasadnienie decyzji, spełniające wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej przyjmując, że sporny towar jest napojem organy celne naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez wnikliwą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym oceną dowodów. Biorąc pod uwagę fakt, iż kwestia zaliczenia spornego towaru do kategorii napojów jest kluczowa w niniejszej sprawie powinna ona zostać wnikliwie zbadana, a rezultaty analizy przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Lakoniczne odwołanie się Ministra Finansów do niekwestionowanego faktu płynnej postaci produktu "[...]" nie czyni, w ocenie skarżącej, zadość wskazanym wyżej obowiązkom. M. sp. z o. o. w W. zakwestionowała również to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów na poparcie swojego stanowiska przywołał 6 wiążących informacji taryfowych (BTI) pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej powołane przez organ II instancji dokumenty nie mają żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż dotyczą towarów innego rodzaju niż sporny towar. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Ministra Finansów w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z przepisami ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne ( Dz. U Nr 68 poz. 622) Rozporządzeniem Rady ( EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny, ( Dz. Urz. WE L 30/ z 19. 10. 1992r. ze zm. ) rozporządzeniem Rady ( EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z 9 września 1987r ze zm. ) oraz rozporządzeniem Komisji ( WE) nr 1719 /2005 z 27 października 2005r. zmieniającym załącznik I rozporządzenia Rady (EWG)nr 2658/87 ( Dz. Urz. WE L 286 z 28 października 2005r.), jak również przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia -co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym- przekonujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty - nieuzasadnione. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "[...]", preparatu przeznaczonego do bezpośredniego spożycia przez dzieci powyżej 3 roku życia w ilości określonej na opakowaniu 2x5 ml dziennie. Niesporny w sprawie skład tego produktu przedstawia się następująco : cukier – 39,9 %, frakcje płynne -woda 29,8%, olej z wątroby dorsza i olej z tuńczyka 23, 8 % oraz witaminy A,D, E i C. Preparat ten stworzony został specjalnie dla dzieci w celu stosowania go jako suplementu diety w postaci płynu. Ma za zadanie uzupełniać niedobory składników diety, nie jest jednak lekarstwem. Zgodnie z informacjami podanymi na etykiecie umieszczonej na opakowaniu preparat ten wspomaga prawidłowy rozwój mózgu i układu nerwowego, usprawnia pamięć i koncentrację, korzystnie wpływa na wzrost i rozwój dziecka oraz wzmacnia organizm. Organy celne wiążącą informacją taryfową WIT nr [...] wydaną w dniu 19 grudnia 2006r. zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN [...] Wspólnej |Taryfy Celnej tj. do działu 22 obejmującego napoje bezalkoholowe , alkoholowe i ocet, w oparciu o regułę regułę 1 i 6 ORINS. Zdaniem zaś spółki zastosowanie w sprawie do klasyfikacji przedmiotowego towaru winna mieć poz. 1504 obejmująca tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub ze ssaków morskich, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie. Klasyfikacja do wskazanej przez spółkę pozycji winna być dokonana, w ocenie skarżącej, w oparciu o regułę 3( b) ORINS. Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącej dotyczących skarżonej decyzji, Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej ( Światową Organizację Celną) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. ( załącznik do Dz. U z 1997r. Nr 11 poz. 62). Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz ze stanowiącymi pomoc w klasyfikacji Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( Noty do HS Monitor Polski z 2006r. Nr 86 poz. 880 ), jak również uwagami dodatkowymi do sekcji i działów zawartymi w Taryfie celnej uściślającymi i wyjaśniającymi treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej służą klasyfikacji taryfowej towarów. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ( Noty do CN) wypracowane przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego przyjmowane przez Komisję Europejską na podstawie art 9 §1(a) oraz art.10 ust 1 Rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 . Obowiązująca, skonsolidowana ich wersja opublikowana została w Dz. Urz. UE 2006/C 50/01. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega bowiem pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 – 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Jeśli natomiast wyroby gotowe nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub, gdy wyroby te mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3 ORINS w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. b) Do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. c) Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż preparat o nazwie "[...]", o składzie jak wyżej podano, ( z zawartością min. oleju z wątroby dorsza i tuńczyka ),to gęsty, bardzo słodki płyn o smaku soku pomarańczowego, przeznaczony do bezpośredniego spożycia ( bez rozcieńczania ) przez dzieci powyżej 3 roku życia w określonej na opakowaniu ilości ( 2x 5 ml dziennie ). Jest to preparat w postaci płynu mający na celu uzupełnienie niedoborów składników diety, nie będący lekarstwem. W ocenie Sądu, organ orzekający zasadnie przyjął, kierując się treścią Uwagi 3 do działu 22 zawartej w Notach wyjaśniających do HS (M. P. 2006r., Nr 86, poz. 880) doprecyzowaną Uwagą ogólną do tego działu zawartą w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej ( Dz. Urz UE z 2006 Nr C 50 /92 ), że przedmiotowy preparat należy zaklasyfikować do działu 22 Wspólnej Taryfy celnej, przyjmując jako właściwy kod CN [...]. Dział 22 obejmuje między innymi wody, włącznie z wodami mineralnymi i gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objęte pozycją 2009. Zastosowana przez organy podpozycja [...] obejmuje: Pozostałe – niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Pozycja 2202 zastosowana przez organy orzekające obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do tego działu, nieobjęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201. Rację ma Minister Finansów, uznając, że sporny preparat będąc w postaci płynnej i spożywany bezpośrednio bez rozcieńczenia, jako napój bezalkoholowy niezawierający produktów klasyfikowanych do podpozycji od 0401 do 0404 CN ani tłuszczów z klasyfikowanych tam produktów powinien być zaklasyfikowany do w/w kodu CN. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu celnego , że Uwaga 3 do działu 22 definiuje użyte w pozycji 2202 pojęcie " napoje bezalkoholowe". Zgodnie bowiem z tą uwagą pojęcie "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o określonej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Skarżąca zarzuca błędne uznanie produktu " [...] w syropie" za napój. Przytaczając powszechne - potoczne rozumienie pojęcia "napój" oraz wskazując na przeznaczenie preparatu jako wspomagającego prawidłowy rozwój mózgu i układu nerwowego zarzuca brak możliwości uznania go za napój, o którym mowa w pozycji 2202 CN. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Odwołując się uwagi ogólnej do działu 22 zawartej w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Dz. U C 50/2006) , wskazać należy, jak zauważył Minister Finansów, że dział ten obejmuje - o ile nie są to leki – preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są stosowane do bezpośredniego spożycia jako napoje. Wyłączone z działu 22 i objęte zazwyczaj pozycją 2106 są preparaty bezalkoholowe, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem. Przedmiotowy preparat spełnia powyższe warunki. Bez wątpienia nie jest lekiem, przyjmowany jest w małych ilościach, w postaci płynnej, do bezpośredniego spożycia, bez rozcieńczenia. Jest również preparatem wzmacniającym. W tym miejscu wskazać należy, iż niezasadne jest stanowisko skarżącej zawarte w skardze, że przedmiotowy produkt będąc preparatem wspomagającym rozwój układu nerwowego, nie może być uznany za preparat wzmacniający, co tym samym uzasadnia brak możliwości zaliczenia go do pozycji 2202 Taryfy celnej na podstawie powołanej wyżej Uwagi ogólnej do działu 22 zawartej w Notach wyjaśniających do CN. Po pierwsze wskazane na etykiecie produktu "[...]" działania wspomagające rozwój mózgu i układu nerwowego jest również ich wzmacnianiem, a po drugie informacja podana na opakowaniu wprost odnosi się do działania preparatu jakim jest wzmacnianie organizmu dziecka. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, iż zasadnie organy celne uznały, iż preparat o nazwie handlowej " [...]" występujący w w postaci płynnej i spożywany bez rozcieńczenia jest napojem w rozumieniu postanowień Wspólnej Taryfy Celnej. Przytoczone przez organ celny na poparcie swego stanowiska, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów Wspólnoty Europejskiej : P., W. B., N. i H. dotyczące preparatów będących suplementami diety i zawierających w swym składzie różne składniki w tym np. olej roślinny- BTI PT2005- 000137 k. 71 akt, czy posiadający w swym składzie min. ryby i krewetki - BTI GB 116568765 k . 67- 68 akt adm., wskazują , iż tego rodzaju produkty w stanie płynnym nadające się do bezpośredniego spożycia przez ludzi w rozumieniu Taryfy celnej traktować należy jako napoje. Oceny tej nie może zmienić zarzut skarżącej, że przywołane przez Ministra Finansów dokumenty dotyczą towarów innego rodzaju niż sporny produkt bowiem nie zawierają w swym składzie oleju z ryb. Dla ustalenia klasyfikacji taryfowej spornego produktu poprzez min wyjaśnienie jak przepisy Taryfy celne traktują określone towary jako napoje wskazać należy również na Rozporządzenie Komisji Nr 184/89 z 25 stycznia 1989r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej ( Dz. Urz. L 23 z 1989r. k. 72 akt adm. ), według którego substancja płynna, zawierająca w swym składzie m.in. oleje: kukurydziany i sojowy, sole mineralne, witaminy, do aplikowania także przez sondę jelitową została zaklasyfikowana do kodu CN 2202 90 10 na podstawie reguły 1 i 6 ORINS i uwagą 1 lit. a) do dz. 30. Skarżąca wnosiła o zastosowanie do klasyfikacji produktu "[...]" pozycji 1504 . Zgodnie z wyjaśnieniami do HS ( M. P. Nr 86 poz. 880) pozycja ta obejmuje tłuszcze i oleje i ich frakcje otrzymane z różnych odmian z ryb lub ssaków morskich. Są one ekstrahowane z ciała lub wątroby ryb lub ze ssaków morskich lub odpadów z tych zwierząt. Mają one zazwyczaj charakterystyczny rybi zapach i nieprzyjemny smak oraz kolor od żółtego do czerwonobrązowego. Do pozycji tej klasyfikowane są oleje z wątroby ryb nawet jeśli przez naświetlanie lub inny sposób zwiększono w nich zawartość witamin ale klasyfikowane są do działu 30 (produkty farmaceutyczne), gdy mają postać leków lub są emulgowane lub zawierają inne substancje dodane do wykorzystania leczniczego. Kwestionując rozstrzygnięcie organu celnego , spółka zarzuca, że w niniejszej sprawie klasyfikacja taryfowa spornego towaru winna być dokonana na podstawie reguły 2 (b) w oparciu o regułę 3(b) ORINS. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Jak już wyżej wspomniano Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego łożone są chronologicznie, a olejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie jest dowolna , tylko należy zachować ich kolejność. Nota wyjaśniająca ( V) do Reguły 1 wskazuje, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, to znaczy ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Jeżeli można dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru zgodnie z Regułą 1 , to nie zachodzi potrzeba klasyfikowania towaru na podstawie kolejnych Reguł. Żądanie przez stronę zastosowania Reguły 3 (b) mówiącej o zastosowaniu pozycji obejmującej materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania ( wg. strony są to: olej z wątroby dorsza i olej z tuńczyka )jest nieuzasadnione, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji. Pamiętać bowiem należy o Nocie wyjaśniającej (II b) ) do Reguły 1, a mianowicie stosowaniu w razie potrzeby reguł 2,3, 4, i 5 pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag oraz Nocie wyjaśniające (X) do Reguły 2 (b) g której mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji , powinny być klasyfikowane zgodnie z Regułą 1 . Skoro klasyfikacji przedmiotowego preparatu o nazwie "[...]" można było dokonać a podstawie Reguły 1 godnie z brzmieniem pozycji kodu CN [...] obejmującego pozostałe napoje bezalkoholowe niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zasadnie organy celne uznały brak konieczności odwoływania się do pozostałych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ocenie Sądu również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, z uwagi na sposób prowadzenia postępowania dowodowego i zebrany w jego toku oraz uwzględniony materiał dowodowy, nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd stwierdza, iż w jego ocenie, akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy celne obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na dokumentach pochodzących od strony wraz z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej( k. 1-7 akt ) , wyniki badań towaru przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w W.( k. 35 -39) dokumenty BTI wydane przez administracje celne innych państw UE( k 62-71). Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu przed organami celnymi . Następnie Sąd podkreśla, iż przesłanki uzasadniające podjęte rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione zarówno w decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 20065r. WIT nr PL [...] wydanej w formie przewidzianej art. 7 ust 2 rozporządzenia Komisji ( EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do Rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz zaskarżonej decyzji Ministra Finansów. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi sprowadzających się do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł również podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Badając aspekt legalności zaskarżonej decyzji – w kontekście argumentów podniesionych w skardze – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Sądu decyzja Ministra Finansów jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do klasyfikacji taryfowej produktu "[...]" do kodu [...] CN na podstawie Reguły 1 ORINS - w obowiązującym stanie prawnym przekonująca i właściwa. Uwzględniając powyższe – stosownie do treści art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji.