III SA/Wr 308/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz prawidłowej kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją wydaną w postępowaniu odwoławczym z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia kwoty należności celnych i jej retrospektywnym zaksięgowaniu oraz określenia prawidłowej kwoty podatków - akcyzowego i VAT z tytułu dopuszczenia do obrotu towaru w postaci samochodu osobowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia – w opisie stanu faktycznego oraz przebiegu postępowania - przytoczono między innymi, że 4.11.2005 r. Z. K. reprezentowany przez K. Ł. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie SAD nr [...], sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki F. Typ G., wyprodukowany w roku 2001 o pojemności silnika 2295 cm3. Do zgłoszenia celnego załączono umowę kupna-sprzedaży z dnia 25.10.2005 r. opiewającą na kwotę 200 CHF, wystawioną przez szwajcarską firmę H. A. E.. Powołany przez organ celny w dniu odprawy rzeczoznawca, określił średnią wartość przedmiotowego pojazdu na rynku szwajcarskim na kwotę ok. 8700 EUR. Mając na względzie powyższe, organ pierwszej instancji, w trybie kontroli postimportowej, na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przekazał do weryfikacji przez władze celne kraju eksportu, dokument handlowy załączony do zgłoszenia celnego. Pismem nr [...] z dnia [...] r. szwajcarska administracja celna - Okręgowa Dyrekcja Celna Schaffhausen Sekcja Badań - powiadomiła polskie organy celne, iż zgodnie z doręczoną przez firmę H. A. E. umową kupna-sprzedaży, przedmiotowy pojazd sprzedano za kwotę 8700 CHF. Na tej podstawie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe. W tym samym dniu wezwano stronę do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień. Na mocy udzielonego pełnomocnictwa, na przesłuchanie w dniu [...]. stawił się zięć strony – M. R. który zeznał, że kupił przedmiotowy pojazd od swojego teścia. Wniósł jednocześnie o przesłuchanie K. Ł., który dokonał przywozu samochodu oraz zgłoszenia celnego. Do przesłuchania doszło w dniu [...]., w którym to wezwany wyjaśnił okoliczności nabycia i stan pojazdu. W dniu [...] K. Ł. doręczył osobiście organowi celnemu fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] za naprawę silnika sprowadzonego pojazdu. W dniu [...]. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której, w związku z ustaleniem nowej wartości celnej, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych i orzekł o jej retrospektywnym zaksięgowaniu oraz określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Strona od powyższej decyzji odwołała się pismem z dnia [..] wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż umowa przedstawiona przez stronę do zgłoszenia celnego jest sfałszowana oraz poprzez uznanie, iż pojazd nie pochodzi z obszaru Unii Europejskiej, a nadto podniosła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 122, 187, 190, 191 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie artykułów 32 i 33 (...). W przedmiotowej sprawie, zważywszy na fakt, iż zadeklarowana wartość pojazdu była wielokrotnie mniejsza od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę, pomniejszonej o stwierdzone uszkodzenia, Naczelnik Urzędu Celnego w L., działając w oparciu o art. 78 WKC, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, zwrócił się do władz celnych kraju eksportu o weryfikację załączonej do zgłoszenia celnego umowy kupna. Szwajcarskie władze celne stwierdziły, że faktycznie przedmiotowy pojazd został sprzedany P. C. za kwotę 8700 CHF, na potwierdzenie czego władze szwajcarskie przesłały umowę kupna z dnia [...] oraz kopię dokumentu pojazdu. Takie ustalenia faktyczne prawidłowo zdaniem organu odwoławczego stały się podstawą wydania decyzji, w której organ I instancji uznał za niewiarygodną umowę kupna załączoną do zgłoszenia celnego oraz ustalił wartość celną na mocy art. 29 ust. 1 WKC, przyjmując za podstawę wartość transakcyjną z nadesłanej przez szwajcarskie władze celne umowy, tj. kwotę 8700 CHF. Wobec nieprzedstawienia przez stronę dowodów potwierdzających pochodzenie towaru, zgodnie z wymogami Protokołu nr 3 do umowy zawartej między Europejską Wspólnotą i Konfederacją Szwajcarską (świadectwa przewozowego EUR 1 lub deklaracji eksportera na fakturze) zastosował prawidłowo stawkę erga omnes (10%), zgodnie z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 3658 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256 z dn. 7.09.1987r. ze zm.). Prawidłowo też dokonano obliczenia przypadających należności podatkowych z tego tytułu Odnośnie zawartych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Celnej przywołał treść art. 78 WKC dotyczącego podejmowania przez organy celne kontroli. Jak argumentował, organ celny I instancji, korzystając z dyspozycji tego przepisu, podjął działania zmierzające do upewnienia o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Wynik weryfikacji okazał się negatywny. Szwajcarskie władze celne przesłały kopię umowy opiewającą na kwotę wyższą od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Ponadto przesłały kopię dokumentów pojazdu, z których wynika bez wątpienia, że chodzi o samochód będący przedmiotem importu. Urzędowy wynik weryfikacji umowy kupna, przeprowadzonej przez upoważnione do tego władze celne kraju eksportu, stanowi w niniejszej sprawie dowód mogący być wykorzystywany w postępowaniu sądowym i administracyjnym i którego wiarygodność nie może być podważona ani przez polskie służby celne ani przez polskich importerów w prowadzonych postępowaniach. Zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Na uznanie przez organy celne wiarygodności przesłanej przez szwajcarskie służby celne faktury, miało również wpływ przeprowadzone postępowanie, w tym przesłuchanie osób, które strona upoważniła: K. Ł. - upoważniony do przywozu pojazdu i odprawy celnej oraz M. R. - upoważnionego do reprezentowania Strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w L.. Dyrektor Izby Celnej wywodził następnie, że z treści protokołów zeznań oraz pism M. R. wynika, iż Z .K. nie brał osobiście udziału w zakupie i odprawie celnej sprowadzonego pojazdu. Do sprowadzenia pojazdu i jego odprawy celnej upoważnił K. Ł. Stronę nie interesowała cena zakupu auta w Szwajcarii, jak również jego oclenie. K. Ł. miał dostarczyć samochód z kompletem dokumentów potrzebnych do rejestracji w kraju. Akta sprawy potwierdzają, że faktycznie umowa kupna-sprzedaży za nabycie spornego samochodu została wystawiona na P. C., który działając w spółce z K. Ł. przebywał w czasie nabycia pojazdu w Szwajcarii. Dowodzą tego dowód rejestracyjny wystawiony w Szwajcarii na nazwisko P. C. oraz dokument tranzytowy MRN nr [...] za którym przywieziono samochód do Polski, wystawiony także na P. C.. Podczas odprawy celnej, pełnomocnik strony – K.Ł. (w piśmie z dn. [...] wyjaśnił, że pojazd nabył po okazyjnej cenie (200 CHF) od arabskiego handlarza zajmującego się handlem używanymi pojazdami samochodowymi. Dowodów na potwierdzenie, iż faktycznie samochód został nabyty za 200 CHF nie dostarczył, mimo że podczas przesłuchania zobowiązywał się. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji zmierzając do ustalenia rzeczywistej wartości transakcyjnej nie pominął również analizy dotyczącej wartości sprowadzonego pojazdu na rynku szwajcarskim, wskazanej przez rzeczoznawcę, która wielokrotnie odbiegała od ceny zadeklarowanej w zgłoszeniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak powołania dowodu z opinii niezależnego biegłego specjalisty z zakresu badania dokumentów i pism na okoliczność stwierdzenia, która z umów została sfałszowana, a także nieprzesłuchanie w charakterze świadka P. C. oraz przedstawiciela H. A. E. z siedzibą w Szwajcarii – organ odwoławczy podał, że strona podczas prowadzonego postępowania nie wnioskowała o przesłuchanie tych osób, a poza tym organy celne otrzymując informacje od upoważnionych do tego zagranicznych służb celnych nie miały podstaw do podważenia ich wiarygodności. Mają one bowiem charakter urzędowy i pozyskiwane są w ramach umowy z dnia 9.06.1997 r. zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską, a władzami szwajcarskimi, dotyczącej wzajemnej pomocy prawnej. Dokumenty te korespondowały z pozostałymi zebranymi w sprawie, a strona nie przedstawiła dowodu na potwierdzenie ich sfałszowania. Z tych też względów nie znajduje w ocenie organu II instancji uzasadnienia konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - przedstawiciela szwajcarskiej firmy H. A. E. ani w okolicznościach niniejszej sprawy konieczność przesłuchania P. C.. Zgłaszający towar do odprawy K. Ł. w trakcie przesłuchania zeznał, że P. C., który działał z nim w spółce, był w czasie zakupu przedmiotowego pojazdu w Szwajcarii. Wszystkie zakupione samochody rejestrowane były na P. C.. Fakt ten znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, bowiem na P. C. wystawiony jest szwajcarski dokument pojazdu oraz nota tranzytowa. Dokument pojazdu wystawiony przez szwajcarską administrację jest dokumentem urzędowym. Z kolei zeznania K. Ł. iż kupił on w Szwajcarii sporny samochód za 200 CHF przeczą zebranym w sprawie dokumentom. W wyniku weryfikacji szwajcarskie władze celne przesłały poza kopią umowy także kopię dokumentu pojazdu –wystawione na P. C. Dokument ten jest identyczny z dokumentem przedłożonym do odprawy celnej. Zatem nie ma wątpliwości, że chodzi o pojazd, który jest przedmiotem sporu. Jak dalej zauważył organ - strona zarzuca organom celnym, iż te niezasadnie podważyły wiarygodność umowy załączonej do zgłoszenia celnego, bowiem o jej prawdziwości zaświadczył K. Ł. w swoich zeznaniach. I ta umowa wedle przekonania Strony jest umową prawdziwą w odróżnieniu od umowy przesłanej w wyniku weryfikacji przez szwajcarskie władze celne (cyt. "nie można wykluczyć tego, iż sfałszowana została umowa znajdująca się w dokumentach szwajcarskich"). Jak zaznaczono, na powyższe Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów. Jak podał dalej organ odwoławczy w motywach swego rozstrzygnięcia - dostarczona w toku postępowania przez K. Ł. faktura VAT z dnia [...] za naprawę silnika sprowadzonego pojazdu została włączona do akt sprawy. Z uwagi jednak na fakt, iż nowa wartość celna towaru została ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, wskazanej w umowie kupna-sprzedaży, przesłanej przez władze celne Szwajcarii, w której nie wykazano istniejących uszkodzeń pojazdu, a naprawę faktycznie wykonano po zwolnieniu towaru do wolnego obrotu, koszty tej naprawy nie mogły zostać uwzględnione jako element obniżający wartość celną. W aspekcie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak powiadomienia o terminie przesłuchania świadka K. Ł. organ odwoławczy wyjaśnił, że świadek był kilkakrotnie wzywany do Urzędu Celnego w różnych terminach, przy czym za każdym razem informowany był o tym pełnomocnik strony. Organ celny podejmował wiele prób doręczenia korespondencji pocztą i za pośrednictwem pracowników Referatu Kontrolnych Grup Mobilnych, jednakże ze skutkiem negatywnym. Postanowienie wzywające na przesłuchanie zostało mu doręczone ostatecznie w siedzibie organu, podczas załatwiania przez niego innych urzędowych formalności. Z uwagi na krótki termin, powiadomienie o tym strony nie było możliwe. Fakt ten nie uniemożliwił stronie brania udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że brała w nim udział na każdym jego etapie, organ celny przesłuchał świadka, co do okoliczności zakupu sprowadzonego pojazdu, które to winny być znane stronie. Ta bowiem udzieliła mu pełnomocnictwa, a czynności dokonane przez przedstawiciela pociągają za sobą skutki dla osoby, która go upoważniła. W kwestii uznania, iż pojazd nie pochodzi z obszaru Unii Europejskiej, przez co w konsekwencji nałożono na stronę obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania prawo wspólnotowe albowiem Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej, a nabycie przedmiotowego samochodu nie miało charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowej tylko importu. Określona przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji kwota podatku akcyzowego została naliczona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 2 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Pochodzenie towaru nie wpływa na wysokość stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 21 ust. 3d Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje preferencyjne środki taryfowe określone w umowach, zawartych przez Wspólnotę z niektórymi krajami lub grupami krajów przewidujące stosowanie preferencyjnych środków taryfowych. Umowa między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. WE L 300 z 31.12.1972 r. ze zm.) zawiera postanowienia, na podstawie których obustronnie przewidziano preferencyjne traktowanie w odniesieniu do towarów z działów od 25 do 97 Zharmonizowanego Systemu. Przyjęta procedura postępowania w odniesieniu do towarów, dla których umowa UE -Szwajcaria przewiduje obustronne preferencje, przywożonych do Wspólnoty Europejskiej ze Szwajcarii z unijnym preferencyjnym pochodzeniem zezwala na zastosowanie wobec tych towarów preferencji (w postaci stawki celnej obniżonej) w oparciu o wymienioną umowę po przedłożeniu dowodu potwierdzającego preferencyjne wspólnotowe pochodzenie tych towarów. Zgodnie z art. 16 Protokołu nr 3, z postanowień wymienionej umowy korzystają produkty pochodzące ze Szwajcarii w imporcie do Państwa Wspólnoty Europejskiej pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR 1 lub, w przypadkach określonych w art. 21, deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, opisującym produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Organ celny zakwestionował wiarygodność umowy kupna-sprzedaży przedłożonej przez stronę do zgłoszenia celnego i ponownie ustalił wartość w oparciu o dane wynikające z umowy nadesłanej przez szwajcarskie władze celne. Ponieważ umowa ta nie zawierała deklaracji o preferencyjnym pochodzeniu towaru, a strona w trakcie postępowania także nie przedłożyła żadnego dokumentu świadczącego o pochodzeniu towaru, wymaganego na podstawie postanowień umowy, niemożliwym było w ocenie organu II instancji zastosowanie stawki celnej obniżonej. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błąd subsumcji i nieprawidłowe obciążenie strony należnościami publicznoprawnymi w postaci zawyżonej należności celnej, wyższego podatku od towarów i usług oraz nałożenie podatku akcyzowego, pomimo unijnego pochodzenia sprowadzonego pojazdu. W szczególności zdaniem skarżącego doszło do obrazy szeregu norm postępowania, tj. artykułów 120, 121 ust. 1, 122, 123 § 1, 180, 187, 188, 190 § 2 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś w przypadku organu II instancji również art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy w związku z przepisem art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Na poparcie zarzutów skargi strona skarżąca podniosła, że oba organy celne dość arbitralnie uznały, że umowa przedłożona przez stronę wraz ze zgłoszeniem celnym jest sfałszowana, nie przeprowadzając na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu. W ocenie skarżącego nie znajdują uzasadnienia twierdzenia organu II instancji, iż autonomiczność postępowania celnego uprawnia organy celne do oceny umów cywilnoprawnych pod kątem ich skuteczności w sferze prawa celnego. W niniejszej sprawie organy celne nie przeprowadziły wszystkich dowodów mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie dopuściły dowodów na okoliczności, które mogły pozytywnie dla strony wpłynąć na ocenę stanu faktycznego. Nie zbadały za pomocą dowodu z opinii niezależnego biegłego - specjalisty z zakresu badania dokumentów i pisma, która z przedstawionych umów jest umową sfałszowaną. W ocenie strony nie można opierać stwierdzenia co do prawdziwości którejś z dwóch spornych umów, tylko na tej podstawie, iż jedną z nich przesłała administracja Szwajcarii. Skoro bowiem organ celny dopuszcza możliwość sfałszowania którejkolwiek z tych umów, to nie można również wykluczyć tego, iż sfałszowana została umowa znajdująca się w dokumentach szwajcarskich. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie można przyjąć, iż umowa znajdująca się w dokumentach szwajcarskich jest umową prawdziwą tylko dlatego, że została przesłana polskiemu organowi celnemu w ramach pomocy prawnej. Jakkolwiek informacja udzielona przez szwajcarską administrację w tym trybie istotnie może stanowić dokument urzędowy, tak za dokument urzędowy bezspornie nie można uznać umowy, którą administracja szwajcarska przesłała. Nadal pozostaje ona bowiem dokumentem prywatnym, przedłożonym organom Szwajcarii, który hipotetycznie mógł zostać sfałszowany. W tej sytuacji, zdaniem strony, organ celny winien był rozpocząć dokonywanie ustaleń w niniejszej sprawie od zbadania, która z dwóch umów sporządzonych na te samą okoliczność jest umową prawdziwą, rzeczywiście dokumentującą sprzedaż sprowadzonego pojazdu, a która umową sfałszowaną. Nadto organy celne nie ustaliły okoliczności sporządzenia umowy przedłożonej przez stronę wraz ze zgłoszeniem celnym. W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji nie odniósł się do treści zeznań świadka K. Ł., z których jednoznacznie wynika, iż to właśnie świadek kupił sprowadzony samochód oraz, że potrafi on dokładnie wskazać miejsce tego zakupu, a ponadto, w których bez jakichkolwiek wątpliwości stwierdził, iż zakupił przedmiotowy samochód za kwotę 200 CHF, tj. za kwotę uwidocznioną na spornej umowie. Naczelnik Urzędu Celnego w L. nie wskazał żadnych przyczyn, dla których krytycznie ocenił powyższe zeznania i odniósł się do nich jedynie w niewielkim zakresie. Z przedmiotowej umowy, która wedle przekonania strony skarżącej jest umową prawdziwą, jak również z zeznań świadka K. Ł., jednoznacznie wynika wartość sprowadzonego pojazdu (200 CHF) oraz informacja o jego unijnym pochodzeniu, warunkującym odstąpienie od obciążania strony podatkiem akcyzowym. Również organ odwoławczy nie dokonał oceny zeznań świadka K. Ł., a jedynie wskazał, iż jego zeznania przeczą, pozostałym zebranym w sprawie dokumentom. Okoliczności stwierdzone przedmiotową umową potwierdza również przedstawiona przez niego faktura VAT, a także oświadczenie strony złożone w ramach dowodu z przesłuchania strony w myśl przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej, którego organy celne w ogóle nie wzięły pod uwagę. Formułując dalsze zarzuty natury procesowej zarzucono, że strona nie została powiadomiona o terminie przesłuchania świadka K. Ł.. Naruszone zostało tym samym prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ odwoławczy bezzasadnie również uznał, iż organ celny I instancji prawidłowo nie przeprowadził dowodu z zeznań P. C., a zatem osoby podpisanej na drugiej z umów dokumentujących zakup sprowadzonego samochodu. W przekonaniu strony, zeznania tejże osoby, mogłyby być przydatne do ustalenia okoliczności i przyczyn sporządzenia drugiej z umów oraz wprowadzenia organów administracji Szwajcarii w jej posiadanie. Na podobną okoliczność należałoby również przesłuchać w drodze pomocy prawnej drugą stronę umowy kupna - sprzedaży samochodu, czyli przedstawiciela firmy H.A. E. z siedzibą , gdyż na umowie przedłożonej przez stronę do zgłoszenia celnego podpisała się inna osoba, jak również przybita została inna pieczęć firmy, aniżeli na drugiej umowie, inne są również miasta stanowiące siedzibę firmy (lub jej zakładu) widniejące na obu pieczątkach. Bezsporne ustalenie osób rzeczywiście zawierających umowę sprzedaży oraz miejsca dokonania zakupu w ocenie strony umożliwiłoby ocenę prawdziwości którejś z przedmiotowych umów. Nie można również, zdaniem strony, wykluczyć tego, że umowa z P. C. została sporządzona następczo (a co za tym idzie to ona byłaby umową sfałszowaną), celem ułatwienia zarejestrowania sprowadzonego samochodu na P. C. Naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego i przerzucanie ciężaru dowodu na stronę postępowania, pomijanie dowodów wskazywanych i nie przeprowadzenie wszystkich dowodów celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niewątpliwie podważa prawidłowość wydanego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozważenia wymagało nieuwzględnienie przez organy celne przepisów Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L z 1972 r. Nr 300 poz.191), w kwestii zastosowania przez organy celne w niniejszej sprawie właściwych norm prawa materialnego. Przepisy tej Umowy w art. 3 i art. 18 przewidują preferencje celne podatkowe we wzajemnej wymianie handlowej między obu Umawiającymi się Stronami. Wszakże w myśl art. 2 in principio Umowy, ma ona zastosowanie jedynie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Należy podkreślić, że określenie "produkty pochodzące" ma w prawie wspólnotowym (a także w samej Umowie) specyficzne, formalnoprawne znaczenie. Nie może być w każdym razie interpretowane tak, jak w języku potocznym. W rozpatrywanym wypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole nr 3 do analizowanej Umowy dotyczącym definicji pojęć - "produkty pochodzące" i "metoda współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w tymże Protokole nr 3 wynika, że produkty pochodzące – w rozumieniu tegoż Protokołu – podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom umowy pod warunkiem przedłożenia stosownego dowodu pochodzenia, które wymieniono w art. 16, tj. świadectwa przewozowego EUR.1, w przypadkach określonych w art. 22 ust. 1, deklaracji, zwanej dalej "deklaracją na fakturze" lub "deklaracją EURMED na fakturze", sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Z takiego uregulowania wynika niezbicie daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie. Konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczony do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w podanym wyżej rozumieniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania wówczas Umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską – ze względu na brzmienie wcześniej już przytoczonego art. 2 (in principio) tej Umowy – co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych Umową. Jest bezsporne, że na umowie zakupu sprowadzonego pojazdu z dnia 25 października 2005 r., załączonej do zgłoszenia celnego, na której jako kupującego wskazano stronę skarżącą – K. K. – widniał tekst deklaracji eksportera o preferencyjnym wspólnotowym pochodzeniu towaru, wszakże korzystając z możliwości weryfikacji autentyczności załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, organy celne przesłały na początku 2006 r. kopię tej umowy szwajcarskim władzom celnym celem jej sprawdzenia i w odpowiedzi uzyskały wynik kontroli wskazujący jednoznacznie, iż w rzeczywistości zawarta została w tej samej dacie inna umowa na zakup spornego pojazdu zawarta przez Harb Auto Export z P. C., przy czym umowa ta nie zawierała już stosownej deklaracji dotyczącej pochodzenia towarów w rozumieniu wymogów Protokołu nr 3. Skarżący nie przedstawił też żadnego innego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony, jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii, w ujęciu Protokołu nr 3. Podkreślenia wymaga, że braku tego nie może sanować powoływanie się na inne dokumenty, w tym takie, które potwierdzają zarejestrowanie samochodu przez uprawnione do tego władze szwajcarskie. Wskazać nadto należy, że fakt zarejestrowania pojazdu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju (lub ze Wspólnoty), w rozumieniu Protokołu nr 3. Tym samym, wobec braku stosownego dowodu pochodzenia zasadnie organy odmówiły zastosowania wynikających z Umowy preferencji, w tym obniżonej stawki celnej. Dywagacje zaś strony skarżącej w omawianym kontekście co do wspólnotowego pochodzenia towaru są bezprzedmiotowe, a to wobec bezsprzecznego brzmienia art. 33 Protokołu nr 3, normującego weryfikację dowodów pochodzenia, który w ustępach 5 i 6 stanowi, że cyt. : "Organy celne wnioskujące o weryfikację są informowane o jej wynikach najszybciej jak to możliwe. Wyniki te jasno wskazują, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, ze Szwajcarii lub z jednego z krajów wymienionych w art. 3 i 4, oraz czy spełniają one pozostałe wymogi niniejszego protokołu. Jeżeli w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy celne odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji". A zatem z brzmienia ustępu 6 in fine wywieść należy, że nawet w wypadku milczenia władz szwajcarskich w określonym terminie dziesięciu miesięcy lub wprawdzie udzielenia odpowiedzi, ale nie dość wyczerpującej, skutki prawne byłyby i tak niekorzystne dla importera. Bez wątpienia zaś w niniejszej sprawie – z uwagi na ustalone przez organy okoliczności faktyczne związane z nabyciem importowanego pojazdu – nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek względów usprawiedliwiających odstępstwo od wyrażonej generalnej zasady odmowy w tego rodzaju przypadkach wszelkich preferencji przewidzianych Umową i Protokołem nr 3. Przechodząc dalej do istoty sporu jaką jest ustalenie wartości celnej importowanego samochodu Sąd nie dopatrzył się naruszeń proceduralnych, zarzucanych organom celnym przez stronę skarżącą. Generalnie, stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem 32 i 33 tegoż Kodeksu. W niniejszej sprawie organy celne określiły wartość celną na podstawie tego przepisu, to znaczy na podstawie wartości transakcyjnej, tyle, że za cenę faktycznie zapłaconą przyjęły cenę ujętą w umowie przesłanej po dokonanej weryfikacji przez władze celne Konfederacji Szwajcarskiej – na kwotę 8700 CHF, nie zaś 200 CHF, jak wynikało z umowy dołączonej przez skarżącego do zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy celne obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniająco-dowodowe w tej mierze, a dokonanej przez nie ocenie zebranego materiału dowodowego nie można przypisać znamion dowolności. Argumentacja skargi w zasadzie ogranicza się jedynie do polemiki z obszernymi wywodami uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz do kontestacji zebranego w sprawie materiału dowodowego i odmiennej jego oceny. W ocenie Sądu nie doszło jednak do obrazy żadnej z wskazywanych w skardze norm postępowania. W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do firmy H. A. E. w S. w Szwajcarii, kontrahenta strony skarżącej (według dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego), organy szwajcarskie podały, że firma ta sprzedała przedmiotowy pojazd P. C. za kwotę 8700 CHF zgodnie z przekazaną umową kupna-sprzedaży. W świetle takiej informacji, uzyskanej ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że uprawniony i logiczny był wniosek, iż rzeczywista kwota zakupu (wartość transakcyjna) była inna niż deklarowana w zgłoszeniu celnym oraz załączonej do niego umowie, której nie można było uznać za wiarygodną. Postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie przeprowadziły szwajcarskie władze celne i wynik tego postępowania, tj. opracowane raporty, były w sprawie dowodem, który został poddany należytej ocenie. Ocena ta nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy oceny swobodnej i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę to, że badanie rzetelności dowodu pochodzenia towaru oraz zawartej transakcji mogło być przeprowadzone tylko przez upoważnione do tego organy celne kraju eksportu skoro tam miało miejsce zawarcie umowy sprzedaży sprowadzonego pojazdu oraz znajduje się siedziba eksportera. Ewidentne jest, że nie mogą być co do tego samego towaru oznaczonego co do tożsamości zawarte dwie wzajemnie wykluczające się umowy kupna-sprzedaży. Z ustaleń władz szwajcarskich wynika bezsprzecznie, iż zgłoszony do odprawy celnej pojazd w istocie był przedmiotem umowy sprzedaży przez firmę szwajcarską za cenę 8700 CHF. Godzi się podkreślić, iż jak wynika niezbicie z dokumentacji w aktach sprawy, organy przesłały załączoną do zgłoszenia celnego umowę władzom szwajcarskim i ta właśnie umowa, w jej całokształcie, była przedmiotem dokonywanej weryfikacji, w zakresie wiarygodności autentyczności formalnej i materialnej, a zatem co do wszystkich jej istotnych elementów podmiotowych i przedmiotowych, to znaczy przede wszystkim odnośnie rzeczywistego ustalenia osoby (firmy) sprzedającego i kupującego oraz przedmiotu i ceny sprzedaży. W tej sytuacji organy celne miały pełne prawo do odmowy uznania wiarygodności weryfikowanej umowy, przedstawionej do zgłoszenia celnego, w aspekcie ujawnionej ceny, jako podstawy wartości celnej pojazdu. Nie można dopatrywać się tu, cyt. : "błędu w subsumcji i wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy zwłaszcza wobec przyjęcia, że umowa załączona do zgłoszenia była fałszywa." Z takim poglądem wyrażonym w skardze nie można się zgodzić, bowiem przede wszystkim organ nie wypowiadał się o sfałszowaniu umowy, lecz w kontekście braku jej wiarygodności. Wskazać trzeba, że na tle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Na tej podstawie organy mają obowiązek, w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 Op –samodzielnie ustalić, dając temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, któremu z dowodów dają wiarę i dlaczego, a których nie uznają za wiarygodne. Brak stosownych ustaleń w postępowaniu karnym i umorzenie postępowania karnego nie stanowiło zatem przeszkód do oceny tej umowy jako dowodu w sprawie z punktu widzenia jej miarodajności. Kwestia zaś przesądzenia o sfałszowaniu jakiegoś dokumentu, tzn. jego podrobienia, przerobienia, poświadczenia w nim nieprawdy, jest zagadnieniem ze sfery prawa karnego i nie może być rozstrzygana w postępowaniu celnym, gdyż nie należy to do kompetencji organów celnych. Zatem zarzut obrazy art. 197 Op - wskutek niepowołania biegłego na okoliczność sfałszowania umowy - jest chybiony. Wbrew twierdzeniom skargi, organy obszernie i wszechstronnie uzasadniły odmowę uznania za wiarygodną umowę przedłożoną przez skarżącego na tle wszystkich pozostałych dowodów w sprawie, dokonały stosownej analizy, poparły swą argumentację w omawianej materii pozostałymi dowodami, w tym z dokumentów, jak kopia szwajcarskiego dokumentu pojazdu, który był wystawiony na P. C., identycznym ze złożonym do odprawy celnej oraz nota tranzytowa, na których widnieje nazwisko P. C., co pozostaje w logicznym związku z treścią zeznań K. Ł., potwierdzającego okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej sprowadzanie z zagranicy pojazdów w spółce z P. C.. Jak wskazały organy celne K. Ł. - mimo zobowiązania się, nie podał tożsamości świadków na okoliczność ceny zakupu pojazdu. Cena ujawniona w umowie przekazanej przez władze szwajcarskie jest zgodna z ustaleniami poczynionymi we wstępnej fazie postępowania przez rzeczoznawcę. W przedstawionym świetle również zarzuty skargi o uchybieniu norm art. 123, 190, 199 Op są niezzasadne. W ujęciu art. 192 Op. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło. Organ wyjaśnił wyczerpująco przesłanki niepowiadomienia skarżącej strony o przesłuchaniu K. Ł., natomiast w przedmiocie nieprzesłuchania P. C. należy zaznaczyć, że w wyniku poczynionej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej weryfikacji dokumentu oraz przy wykorzystaniu pozostałych środków dowodowych, o czym mowa wyżej, doszło w toku postępowania do bezspornego ustalenia osób zawierających umowę sprzedaży oraz ceny sprzedaży auta. Twierdzenia w tej materii strony skarżącej nie mogły mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy ( por. także art. 188 Op.). Odnośnie zarzutu niedochowania przez organ celny reguł wynikających z art. 120, 121 i 122 nie można zgodzić się z zapatrywaniem, że przyznano w sprawie prymat interesowi publicznemu. Abstrahując od faktu, że niniejsza sprawa nie należy do kategorii uznaniowego rozstrzygania o istocie sprawy, gdzie wyważenie słusznego interesu strony nad interesem publicznym nabiera ważkiego znaczenia, wypada zaakcentować, że organy nie były jednostronne, trudno bowiem uznać w szczególności, by przejawem arbitralności organu było podjęcie kontroli postimoprtowej i wystąpienie do odpowiednich władz Konfederacji Szwajcarskiej o zbadanie autentyczności umowy. Przeciwnie, winno być takie działanie ocenione w kategoriach jak najbardziej odpowiadających obiektywnemu dążeniu do ustalenia prawdy materialnej. Jakkolwiek wobec reguły in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść strony, wszakże w tej sprawie wątpliwości, które miał organ celny I instancji, zostały właśnie usunięte w drodze podjętych czynności procesowych o charakterze dowodowym. Tym samym powoływana przez stronę skarżącą zasada nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. W ocenie składu orzekającego, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach swobodnej oceny dowodów. Dokonując jej, organy nie przekroczyły reguł poprawnego rozumowania, czy też zasad wynikających z doświadczenia życiowego, co zresztą bezsprzecznie wynika wprost z obszernych, spójnych i logicznych wywodów w uzasadnieniach rozstrzygnięć podjętych w obu instancjach. Wbrew zarzutom skargi organy celne działały na podstawie prawidłowo wskazanych przepisów prawa. Niewadliwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło ustalić stan faktyczny sprawy, co czyni zadość wymaganiom art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Z całą mocą godzi się podkreślić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a ustalenia i wnioski wywiedzione przez organy celne na jego podstawie w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji stanu prawnego – są prawidłowe. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.